Analizy i badania

Newsletter podatkowy – 3 czerwca 2019

Zgodnie z najnowszą uchwałą NSA, doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego podatnikowi, zamiast jego pełnomocnikowi nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uchwała NSA powoduje, że w przypadku wielu postępowań podatkowych doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo iż podatnikowi zostało doręczone zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

  1. Przedawnienie zobowiązań podatkowych – zawieszenie biegu terminu przedawnienia w orzecznictwie

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 70 § 1) zobowiązanie podatkowe, co do zasady, przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po tej dacie należność podatkowa wygasa, a organy podatkowe nie mają skutecznej możliwości jej dochodzenia, zmiany jej wysokości lub kontroli poprawności obliczenia podatku. Ustawa podatkowa przewiduje jednak kilka sytuacji, w których dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia, co powoduje, że termin ten biegnie na nowo lub do jego zawieszenia, czyli przerwy w upływie przedmiotowego terminu.

Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości, a także zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia itd.

Instytucja przedawnienia ma niezwykle istotne znaczenie z punktu widzenia zgodności z prawem działania organów podatkowych, a przede wszystkim ochrony fundamentalnych praw podatnika i naczelnych zasad prawa.

Niestety przepisy regulujące kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych są wyjątkowo skomplikowane i przysparzają podatnikom wielu trudności interpretacyjnych. Z tego powodu wielokrotnie były przedmiotem uchwał poszerzonego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

  1. Praktyka organów podatkowych

Problemy związane ze stosowaniem przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych budzą wiele trudności związanych z ich wykładnią, co daje organom podatkowym możliwość ich stosowania, często na niekorzyść podatnika. Na tej podstawie organy podatkowe niejednokrotnie stosują różnego rodzaju wybiegi mające na celu przerwanie bądź zawieszenie biegu kończących się terminów przedawnienia.

Nagminną praktyką organów podatkowych jest stawianie podatnikom zarzutów karnoskarbowych, tuż przed upływem terminu przedawnienia, co powoduje zawieszenie jego biegu i możliwość przedłużenia postępowania w sprawie kontroli rozliczeń podatkowych. Takie postępowanie prowadzi do sytuacji, w której zostaje wszczęte postępowanie karne, którego podstawą nie jest podejrzenie popełnienia przestępstwa, ale wyeliminowanie przeszkody w postaci upływającego terminu przedawnienia w trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Daje to organom podatkowym dodatkowy czas na działania mające udowodnić nieprawidłowość rozliczeń podatnika. Powoduje to, że postępowanie karnoskarbowe jest wszczynane bez należytych podstaw prawnych i faktycznych. Tym samym, postępowanie karnoskarbowe toczy się, pomimo, że nie jest znany wynik postępowania podatkowego, czyli nie zostało ustalone, czy zostały wypełnione przesłanki popełnienia przestępstwa tj. np. czy doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej.

Przedstawiona praktyka organów podatkowych budzi wiele istotnych wątpliwości, w tym natury konstytucyjnej. Eksperci podatkowi podnoszą przede wszystkim, że nie powinna być dopuszczalna sytuacja, w której wszczęcie postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, bez podstaw faktycznych i prawnych pozwala na przedłużenie toczącego się postępowania. Kwestia ta została zauważona przez Rzecznika Praw Obywatelskich, który 22 października 2014 r. złożył do Trybunału Konstytucyjnego wniosek w zakresie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją. Jednakże od kilku lat, Trybunał nie zajął się przedmiotową kwestią i na ostateczne rozstrzygnięcie podatnicy muszą jeszcze poczekać.

  1. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18)

W najnowszej uchwale z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18) Naczelny Sąd Administracyjny również odniósł się do omawianej kwestii. Przedmiotem rozważań NSA było ustalenie, kto, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinien otrzymać zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, w sytuacji, gdy podatnik ustanowił pełnomocnika.

Zastosowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia związanego z wszczęciem postępowania karnoskarbowego wiąże się z koniecznością zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Tak stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Przepis ten wzbudził już wcześniej wątpliwość Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie treści zawiadomienia. Sąd w uchwale podjętej w poszerzonym składzie stwierdził, że treść zawiadomienia może mieć charakter ogólny i wystarczające jest powołanie właściwego przepisu Ordynacji podatkowej (uchwała z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18).

W uchwale siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do sytuacji, w której zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wysłane do podatnika, który wcześniej w postępowaniu kontrolnym ustanowił pełnomocnika.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że wobec podatnika została wszczęta kontrola skarbowa dotycząca odliczenia podatku VAT w 2008 roku z faktur, które w opinii organu podatkowego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Pierwsza decyzja w sprawie została wydana pod koniec 2013 r., tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja została uchylona w styczniu 2014 r. i sprawa trafiła do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, który wydał drugą decyzję w 2015 r., a ta tym razem została podtrzymana przez organ II instancji. W efekcie w październiku 2015 r. zapadło ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie. Organy podatkowe twierdziły, że przedmiotowe decyzje mogły zostać wydane, gdyż na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które nastąpiło w listopadzie 2013 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego podatnik podniósł, że nie doszło do skutecznego przerwania terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej tym fakcie zostało wysłane bezpośrednio do podatnika, a nie do ustanowionego przez niego pełnomocnika. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i decyzje podatkowe są nieważne.

Wojewódzki sąd administracyjny uznał skargę za niezasadną, podnosząc, że podatnik ustanowił pełnomocnika w sprawie kontroli skarbowej, ale wszczęcia postępowania karnoskarbowego i wysłania zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia dokonał inny organ niż ten, przed którym został ustanowiony pełnomocnik.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną podatnika powziął jednak wątpliwość, czy wskazana przez WSA okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu i mając na uwadze rozbieżną linię orzeczniczą wystąpił z pytaniem do poszerzonego składu sędziowskiego.

Skład siedmiu sędziów NSA uznał, że jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące okres rozliczeniowy, który podlega przedawnieniu, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, zdaniem Sądu, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to – w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia – stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi.

Skład sędziowski podkreślił, że ustanawiając w sprawie pełnomocnika podatnik oczekuje, że o wszystkim, co ważne dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem tego właśnie pełnomocnika, czuwającego nad sprawą. Sąd podkreślił, że treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do stanu świadomości podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, ale wskazuje na zawiadomienie podatnika o określonym, mającym prawne znaczenie, postępowaniu, nie zastrzegając przy tym wyłącznej dla tej czynności procedury. Zasada oficjalności doręczeń natomiast, wyrażona w przepisach Ordynacji podatkowej, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa.

Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie siedmiu sędziów uznał, że jeżeli prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, to nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa.

Skutki uchwały NSA

Zaprezentowana uchwała ma bardzo istotne znaczenie dla kierunku interpretacji przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dla podatników oznacza przede wszystkim pewnego rodzaju bezpieczeństwo i pewność, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika w sprawie podatkowej, organ podatkowy nic nie może zrobić bez jego wiedzy. Natomiast w przypadku podatników, którzy doświadczyli podobnej sytuacji w swoich jeszcze niezakończonych postępowaniach podatkowych, uchwała daje podstawę do zakwestionowania upływu terminu przedawnienia.

Należy jednak pamiętać, że omówiona uchwała ma znaczenie dla stanu prawnego obowiązującego do 1 lipca 2016 r. Od tej daty bowiem zmieniły się zasady ustanawiania pełnomocników na gruncie Ordynacji podatkowej. Wprowadzono m.in. instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Przy czym, informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu widnieją w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Tym samym, obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. Wówczas nie ma wątpliwości, że w sytuacji, gdy pełnomocnictwo ogólne widnieje w Rejestrze, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi.

Uchwałę, należy uznać za bardzo pozytywny przejaw uregulowania jednej z wielu wątpliwości w zakresie przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Niemniej jednak nie jest to niestety kres problemów, jakie te regulacje powodują po stronie podatników. Niezwykle istotne byłoby bowiem, co podkreśliła Fundacja Praw Podatnika, występująca w charakterze uczestnika postępowania, w sprawie będącej przedmiotem uchwały, ukrócenie nieeleganckiej praktyki organów podatkowych i uznanie, że możliwość wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinna być następstwem wniosków płynących z zakończonego postępowania podatkowego. Być może wątpliwości te pozwoli rozwiać Trybunał Konstytucyjny, odpowiadając na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich w zakresie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją złożony 22 października 2014 r., jednakże na wnioski w tej sprawie podatnicy muszą jeszcze poczekać.

Share this page Share on FacebookShare on TwitterShare on Linkedin