Aktualności firm stowarzyszonych

Transakcje wewnątrzwspólnotowe muszą być neutralne w VAT

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2019 r. (sygn. III SA/Wa 141/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie po raz kolejny orzekł o sprzeczności części przepisów zawartych w polskiej ustawie o podatku o towarów i usług z zasadą neutralności VAT. Tym razem chodziło o obowiązujące od 2017 r. regulacje dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), które – w przypadku zastosowania mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia (ang  reverse charge) mogą uniemożliwiać odliczenie podatku naliczonego w tej samej deklaracji, w której wykazano podatek należny. Z kolei wymóg neutralności rozliczenia podatku VAT w takich okolicznościach wynika m.in. z art. 167 unijnej Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że prawo do odliczenia podatku powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

W ostatnich latach w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie przewijało się zagadnienie zgodności z przepisami unijnymi wpisanych do polskiej ustawy ograniczeń dotyczących rozliczania podatku na zasadzie reverse-charge. Należy przypomnieć, że taki sposób rozliczeń dotyczy aktualnie nie tylko transakcji transgranicznych, ale również niektórych transakcji krajowych (przykładowo, dokonywanych na rynku usług budowalnych czy w zakresie obrotu telefonami komórkowymi). Wątpliwości podatników i sądów budziły przepisy uprawniające podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wykazał podatek należny, jednak pod warunkiem, że transakcja została rozliczona nie później niż w jednym z 3 okresów rozliczeniowych po upływie okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei, gdy podatek należny nie został wykazany w powyższym terminie, to podatnik powinien wykazać podatek naliczony w okresie rozliczeniowym, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (tzw. korekta „na bieżąco”). Zatem konsekwencją zastosowania ww. przepisów byłoby co do zasady powstanie zaległości podatkowej w VAT wynikającej z niemożności wykazania podatku należnego i podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Dla podatnika oznacza to obowiązek uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto, od 2017 r., w przypadku przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego, nabywcy towaru lub usługi grożą dodatkowe sankcje w wysokości 30% zaległości podatkowej.

Opisane ograniczenie wydaje się sprzeczne z unijną zasadą neutralności VAT, co potwierdza część wyroków sądów administracyjnych np. WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Sz 897/18), WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r., (sygn. akt I SA/Kr 1199/18) oraz z 29 września 2017 r., (sygn. akt I SA/Kr 709/17), WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2488/17) oraz 25 stycznia 2019 r. (sygn. III SA/Wa 1039/18). O konieczności uwzględnienia przepisów Dyrektywy w rozstrzygnięciach o prawa i obowiązkach podatnika rozliczającego podatek należny i naliczony metodą odwrotnego obciążenia sądy orzekały również w orzeczeniach: WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Wr 604/18, WSA w Łodzi z dnia 26 września 2018 r., I SA/Łd 402/18, WSA we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2018 r., I SA/Wr 479/18.

Jakkolwiek dla części z przywołanych orzeczeń brak jeszcze pisemnego uzasadnienia, to każdorazowo zasadniczą przesłanką przywoływaną przez sądy była unijna zasada neutralności, która znajduje w szczególności zastosowanie do rozliczenia podatku należnego i naliczonego w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia. W myśl tej zasady, nabywca usługi podlegającej rozliczeniu poprzez mechanizm odwrotnego obciążenia, stanowiący wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania VAT, nie powinien ponosić negatywnych ekonomicznych konsekwencji rozliczenia w jednej deklaracji zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego z tytułu danej transakcji. Ustawodawca nie powinien również ustanawiać żadnych dodatkowych warunków ograniczających uprawnienie nabywcy do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym. W konsekwencji, z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że skoro podatek należny z tytułu nabycia stał się u podatnika wymagalny w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT, to w tym samym okresie podatnik ma również prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych nie jest jednak jednolita. W ostatnich latach pojawiały się także wyroki prezentujące stanowisko, że odsunięcie w czasie prawa podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie świadczy o sprzeczności polskich przepisów z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE - tak np. wyroki WSA w Gliwicach z 1 października 2018 r. (sygn. akt III SA/Gl 593/18), z 23 stycznia 2019 r. (sygn. akt III SA/Gl 1090/18), z 1 kwietnia 2019 r. (sygn. III SA/Gl 1219/18) oraz wyroki WSA w Opolu z 13 lutego 2019 r. (sygn.. akt I SA/Op 1/19), 13 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Op 12/19) oraz 22 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Op 246/18).

Przywołane na wstępie pozytywne dla podatników orzeczenia WSA wpisujące się w korzystną linię interpretacyjną świadczą niewątpliwie o konieczności krytycznego spojrzenia na obowiązujące przepisy polskiej ustawy o VAT oraz możliwości "obrony" podatnika przed restrykcyjną wykładnią tych przepisów, jak również przed zastosowaniem wynikających z nich sankcji. Należy także mieć nadzieję, że negatywne dla podatników stanowisko nie będzie dominowało w przyszłości. Podatnik nie powinien bowiem ponosić negatywnych konsekwencji związanych z nieprawidłową implementacją unijnych przepisów do krajowego porządku prawnego. W takich przypadkach podatnik ma prawo powołania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, o ile przepis, na który podatnik się powołuje, jest bezsprzecznie jasny i bezwarunkowy, a tak jest w przypadku art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE.

Na marginesie warto przypomnieć, że od 1 listopada 2019 r. rozliczenie transakcji krajowych opartych dotychczas o mechanizm odwrotnego obciążenia zostanie dla niektórych dostaw towarów lub usług (np. dostaw stali, złomu, sprzętu elektronicznego, złota, metali nieżelaznych, paliwa i tworzyw sztucznych oraz świadczenia usług budowlanych) zastąpiony obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności (split payment). Oznacza to, że nabywca usługi lub towaru nie będzie już zobowiązany do rozliczenia podatku należnego oraz odprowadzenia go do urzędu skarbowego. Zamiast tego, płatność od nabywcy towaru lub usługi w kwocie przekraczającej 15 tysięcy złotych netto będzie dokonywana na oddzielny rachunek VAT dostawcy lub usługodawcy.

Nowe przepisy nie zmienią natomiast sposobu rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych, dla których podatnikiem VAT jest nabywca, czyli wewnątrzwspólnotowej nabycia towarów oraz importu usług. Zatem warto mieć na uwadze możliwość wykładni restrykcyjnych polskich przepisów z zastosowaniem unijnej wykładni, dla której zasada neutralności ma kluczowe znaczenie.

Kontakt:

Andrzej Dębiec
Partner
andrzej.debiec@hoganlovells.com

Dorota Walerjan
Counsel
dorota.walerjan@hoganlovells.com