Biuletyn Informacji Podatkowej

Usługi niematerialne nabywane od podmiotów powi?zanych – ograniczenia w  zaliczaniu wydatków do kosztów podatkowych

Uregulowania prawne

1 stycznia weszły w życie przepisy nowelizuj?ce ustawę o CIT. Jak wskazano w  uzasadnieniu projektu ustawy, zasadniczym celem wprowadzonych zmian jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego wysokość płaconego podatku, w szczególności przez duże międzynarodowe przedsiębiorstwa, ma być ściślej powi?zana z faktycznym miejscem uzyskania dochodu. Proponowany kierunek zmian wpisuje się przy tym w działania podejmowane w ostatnim czasie na arenie międzynarodowej. W szczególności chodzi o realizowany przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) projekt dotycz?cy zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków (BEPS).

W ramach zmiany przepisów na podstawie art. 15e ust. ustawy CIT, poczynaj?c od 1  stycznia 2018 r., podatnicy s? obowi?zani wył?czyć z kosztów podatkowych wskazane rodzaje wydatków poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powi?zanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT oraz podmiotów maj?cych miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarz?d na terytorium lub w kraju stosuj?cym szkodliw? konkurencję podatkow? (raje podatkowe). Obowi?zek ten dotyczy wydatków poniesionych na:

1. nabycie usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, usług zarz?dzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczenia, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z  praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT (w tym autorskich lub pokrewnych praw maj?tkowych, licencji, prawa określonego w  ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartości stanowi?ce równowartość uzyskanych informacji zwi?zanych z wiedz? w  dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, know-how),
3. przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w  ramach zobowi?zań wynikaj?cych z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wył?czenie z kosztów wymienionych powyżej wydatków dotyczy sytuacji, w której koszty te ł?cznie w roku podatkowym przekraczaj? 5 proc. nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sum? kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m ustawy o CIT, i odsetek. W konsekwencji wyliczenie kwoty, która powinna być wył?czona z kosztów podatkowych powinno zostać dokonane przy zastosowaniu poniższego wzoru:

Kwota graniczna = ([suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów – przychody z  tytułu odsetek] – [suma kosztów uzyskania przychodów – (wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych + odsetek)]) × 5%

W przypadku banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej i instytucji finansowych wymienionych w art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego limit ten ustala się bez pomniejszania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu odsetek.

Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów wydatków poniesionych na nabycie usług od podmiotów powi?zanych oraz podmiotów z rajów podatkowych nie stosuje się, jeżeli ł?czna wartość takich wydatków nie przekracza w roku podatkowym 3 000 000 zł.

Dodatkowo limit ten nie obejmuje m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio zwi?zanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kwota wydatków nieodliczonych w roku podatkowym będzie mogła zostać rozliczona w  kolejnych pięciu latach podatkowych, na zasadach ogólnych w ramach owi?zuj?cych w  danym roku limitów.

Interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Już na etapie prac legislacyjnych pojawiło się wiele kontrowersji odnośnie do rozumienia, a w szczególności zakresu stosowania nowych przepisów. Uchwalenie ustawy niestety tych w?tpliwości nie rozwiało. Podatnicy nie s? pewni jak w konkretnych sytuacjach stosować wprowadzone regulacje. St?d też po opublikowaniu ustawy pojawiło się szereg zapytań do organów podatkowych z ż?daniem wyjaśnienia, w jaki sposób należy wprowadzone ograniczenia stosować. Poniżej przedstawiamy najważniejsze, dotychczas opublikowane interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Usługi IT – interpretacja nr 0111-KDIB2--1.4010.357.2017.2.MJ

Dyrektor KIS stwierdził, że wydatki na usługi IT nie podlegaj? ograniczeniom wynikaj?cym z art. 15e ust. 1 CIT, ponieważ nie mieszcz? się w katalogu określonym w tym przepisie. Nie można w tym przypadku bowiem mówić o  doradztwie (tj. udzielaniu fachowych porad), przetwarzaniu danych (obejmuj?cym porz?dkowanie, archiwizowanie, zabezpieczanie, udostępnianie zbiorów danych), zarz?dzaniu (tj. wydawaniu poleceń, sprawowaniu zarz?du) ani kontroli (tj. m.in. nadzorze nad kimś lub nad czymś). Dyrektor KIS wskazał jednak, że limitem kosztów musz? być objęte wydatki na usługi doradztwa w zakresie IT.

Wypłata bonusów – interpretacja nr 0111-KDIB1--2.4010.442.2017.1.MM

Nie s? limitowane w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych bonusy przekazywane podmiotom powi?zanym. W stanie faktycznym będ?cym przedmiotem interpretacji chodziło o spółkę należ?c? do międzynarodowej grupy, wypłacaj?c? bonusy grupom konsumenckim. Każda spółka z grupy pokrywa bonus zgodnie z przyjętym kluczem alokacji. Kwoty przekazywane s? spółce niemieckiej, która przekazuje je grupom. Dyrektor KIS potwierdził, że bonusy nie s? kosztami zwi?zanymi z nabyciem usług i świadczeń niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi zwi?zane z zatrudnianiem pracowników – interpretacja nr 0111-KDIB2--3.4010.25.2018.1.LG

Dyrektor KIS zgodził się, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych nie dotyczy wydatków na usługi zwi?zane z zatrudnieniem nowych pracowników. Sprawa dotyczyła spółki, która będzie nabywać usługi rekrutacji od podmiotu powi?zanego w rozumieniu art.11 ustawy o CIT. Chodzi o takie usługi jak m.in: ustalenie niezbędnych kompetencji kandydatów, weryfikację dokumentów osobowych, zorganizowanie rozmów oraz udział w negocjowaniu warunków zatrudnienia i ustalaniu warunków płacy i pracy. W opinii Dyrektora KIS do tego rodzaju usług nie należy stosować art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Uzasadnił on, że wskazane usługi nie powinny być kwalifikowane jako wymienione w ww. przepisie usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarz?dzania i kontroli, przetwarzania danych ani jako świadczenia o podobnym charakterze.

Licencja produkcyjna – interpretacja nr 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE

Spółka występuj?ca o interpretację zajmuje się produkcj? i dystrybucj? obuwia. Nabywa od podmiotu powi?zanego w drodze licencji prawo do korzystania z  projektów obuwia, tj. rysunków, arkuszy danych technicznych oraz modeli i  prototypów. Dyrektor KIS uznał, że opłaty licencyjne s? powi?zane z  wytworzonymi produktami. Bez nabycia licencji spółka nie mogłaby produkować butów. Koszty licencji produkcyjnej ponoszone na rzecz podmiotu powi?zanego należy uznać za koszty bezpośrednio zwi?zane z wytworzeniem towarów w  rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT. Nie maj? do nich zatem zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o  których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji dotycz?cej licencji audiowizualnej (0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS).

Licencja na znak towarowy – interpretacja nr 0111-KDIB1--1.4010.71.2018.2.MG

W opinii Dyrektora KIS ograniczenia wynikaj?ce z art. 15e ustawy CIT nie obejmuj? kosztów nabycia licencji na używanie znaku towarowego. Interpretacja dotyczyła spółki, która zajmuje się m.in. obróbk? metali i sprzedaż? hurtow? części i akcesoriów do samochodów. Spółka zawarła z podmiotem powi?zanym umowę licencji na używanie znaku towarowego (logo). Skarbówka zgodziła się, że znak towarowy jest wykorzystywany w toku produkcji, a zatem bezpośrednio zwi?zany z wytwarzanymi przez spółkę towarami. Spółka nie musi więc stosować ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi księgowe - interpretacja nr 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW

Wnioskodawca wyst?pił do organu podatkowego z pytaniem, czy art. 15e ust. 1 CIT znajdzie zastosowanie do usług księgowych lub ich elementów nabywanych przez wnioskodawcę od usługodawcy lub podmiotów powi?zanych maj?cych siedzibę w Polsce. Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być przecz?ca. Przedmiotowe usługi nie będ? zatem objęte ograniczeniami w  zaliczaniu wynagrodzeń na te usługi do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Wskazał, że wprawdzie w ustawie CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w  art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarz?dzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, jednak podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Mimo, że powyższa regulacja odnosi się do obowi?zków zwi?zanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość pojęć uzasadnia posłużenie się dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. W art. 21 ust. 1 pkt 2a CIT s? wymienione usługi księgowe, natomiast nie s? one wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1. Wskazuje to, że ustawodawca nie obj?ł treści? tego ostatniego artykułu usług księgowych. Ponadto usługi księgowe nabywane od usługodawcy nie s? podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarz?dzania i  kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Świadczone na rzecz wnioskodawcy usługi księgowe nie maj? bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. St?d, zdaniem organu, należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarz?dzania i  kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15eust. 1 pkt 1 PDOPrU nie obejmuj? opisanych we wniosku usług księgowych nabywanych od usługodawcy.

Usługi w zakresie inwestycyjni nieruchomościowych – interpretacja nr 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG

O wydanie interpretacji wyst?piła spółka akcyjna, która zajmuje się realizacj? inwestycji w zakresie nieruchomości. Inwestycje te przeprowadza za pośrednictwem powołanych w tym celu spółek osobowych. Spółki te dla potrzeb powierzonych przedsięwzięć nabywaj? usługi m.in. od podmiotów powi?zanych. Wnioskodawca zadał Dyrektorowi KIS pytanie, czy wydatki na te usługi, będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych w całości i w konsekwencji nie znajd? do nich zastosowania ograniczenia wynikaj?ce z art. 15e ust. 1 CIT. Organ podatkowy uznał, że jedynie wydatki na czynności zwi?zane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynków i infrastruktury towarzysz?cej mog? być zaliczone do kosztów bez ograniczeń. Natomiast wydatki na czynności zwi?zane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę, wsparcie w  zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bież?c? realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego, usługi zwi?zane z marketingiem i sprzedaż? poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja), usługi zwi?zane z  zarz?dzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażow? tego projektu podlegaj? ograniczeniom wynikaj?cym z art. 15e ust. 1. W przypadku tych usług brak jest bowiem bezpośredniego zwi?zku pomiędzy zakupem towaru lub usługi a przychodem z ich sprzedaży i w konsekwencji nie znajdzie zastosowania wył?czenie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1. CIT.

Odpisy amortyzacyjne od know-how – interpretacja nr 0111-KDIB2-1.4010.4.2018.1.ZK

W 2010 r. wnioskodawca nabył prawa do korzystania z know-how, które z uwagi na to, że s? wykorzystywane przez okres dłuższy niż rok, Spółka na podstawie art. 9 ustawy CIT ujęła w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i  prawnych według wartości wynikaj?cej z umowy zakupu i posługuje się nimi w  toku prowadzonej działalności gospodarczej oraz dokonuje odpisy amortyzacyjne, stanowi?ce koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16a-16 m ustawy CIT. Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem do Dyrektora KIS czy po zmianie przepisów będzie mógł dalej zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od wydatków poniesionych na zakup know-how. Organ podatkowy uznał, że poczynaj?c od 1 stycznia 2018 r. spółka będzie podlegała ograniczeniom wynikaj?cym z art. 15e ust. 1 pkt 2 CIT, bowiem opłaty za prawo do korzystania z know-how mieszcz? się w katalogu wydatków wymienionych w  tym przepisie. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik dokonuje od nabytego prawa odpisów amortyzacyjnych. Jak wyjaśniono w interpretacji, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów funkcjonowania firmy składnika maj?tkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie ustawy CIT traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadz? w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zreszt? wprost z brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy CIT.

Wyjaśnienia Ministra Finansów

Obszerne wyjaśnienia dotycz?ce zasad stosowania ograniczeń wynikaj?cych z nowych uregulowań art. 15e CIT opublikował na stronach internetowych Minister Finansów. Wyjaśnienia te można znaleźć pod następuj?cym adresem >>>

Podsumowanie

Nowe rozwi?zania wprowadzone do ustawy CIT w zakresie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków na usługi niematerialne nabywane od podmiotów powi?zanych w praktyce ich stosowania powoduj? szereg problemów. Problemy te wynikaj? przede wszystkim z posłużenia się prze ustawodawcę pojęciami nieostrymi, dla których brak jest w przepisach definicji, a także stworzenia otwartego katalogu usług, w  przypadku których stosowane s? ograniczenia wynikaj?ce z art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Do wad obowi?zuj?cej od 1 stycznia 2018 r. regulacji należy zaliczyć również to, że ustawodawca nie wyjaśnił jak wskazane w przepisach limity 3 mln zł i 5 proc. EBITDA należy stosować przy obliczaniu zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego.

W celu zapewnienia bezpieczeństwa podatkowe podatnicy powinni dokonać przegl?du zawartych umów z podmiotami powi?zanymi oraz podmiotami maj?cymi siedzibę w  rajach podatkowych i ustalić, które z nich podlegaj? ograniczeniom wynikaj?cym z  postanowień art. 15e ustawy CIT. W sytuacjach w?tpliwych rozważyć należy wyst?pienie z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.