Alert Podatkowy - wrzesień 2019

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania zawarta w Ordynacji podatkowej

Ministerstwo Finansów zamierza od przyszłego roku zaostrzyć i uzupełnić przepisy o  klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z  intencj? projektodawcy, „Zasadniczym powodem wprowadzania tych uregulowań jest niewystarczaj?cy efekt prewencyjny, jaki aktualnie wywierany jest przez przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania".

Warto przypomnieć, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, obowi?zuj?ca od połowy 2016 r., umożliwia organom podatkowym podważanie transakcji skutkuj?cych uzyskaniem korzyści podatkowej przekraczaj?cej w okresie rozliczeniowym 100.000 zł. Z analizy rynku wynika, że zastosowanie przepisów klauzuli przeciwko konkretnym podatnikom było jak dot?d bardzo ograniczone - wszczęto tylko kilka postępowań zmierzaj?cych do nałożenia wynikaj?cych z niej sankcji. W ocenie resortu finansów, jest tak dzięki skutecznej prewencji, czyli zniechęcaniu do agresywnej optymalizacji. Natomiast w praktyce, powszechnym wyrazem stosowania klauzuli s? liczne postanowienia o odmowie wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, jak również zastrzeganie w treści wydawanych interpretacji, że nie zabezpieczaj? one wnioskodawcy w przypadku, gdy zdarzenie opisane w interpretacji stanowi element czynności będ?cych przedmiotem decyzji wydanej w zwi?zku z zastosowaniem klauzuli.

Projekt zawiera istotne zmiany do aktualnie obowi?zuj?cych przepisów klauzulowych, które od nowego roku maj? obejmować większ? liczbę operacji gospodarczych. Cel ten projektodawca zamierza osi?gn?ć między innymi poprzez rozszerzenie katalogu zdarzeń, które mog? wskazywać na działanie przedsiębiorcy w sposób sztuczny i nieuzasadniony ekonomicznie. Do  katalogu tego zostanie wł?czone zaangażowanie „podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej” jak również sytuacja, w  której „osi?gnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych”.

W nowych przepisach doprecyzowano niektóre pojęcia funkcjonuj?ce w ramach obowi?zuj?cych już regulacji. Wskazano, że sposób działania podatnika nie jest sztuczny, jeżeli podmiot "zastosowałby ten sposób działania w dominuj?cej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych". Jednakże, do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się osi?gnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Rozwinięto także definicję czynności uznanej za "odpowiedni?" (w miejsce czynności stanowi?cej obejście prawa), któr? może być też "zaniechanie działania".

Istotnym novum jest wprowadzenie przepisu, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej będzie mógł wszcz?ć postępowanie klauzulowe również w sprawie obowi?zków płatnika (czyli podmiotu zobowi?zanego do potr?cenia i odprowadzenia podatku od wypłacanej kontrahentowi należności). Fiskus zamierza w ten sposób zapobiegać schematom optymalizacyjnym przy rozliczaniu podatku u źródła.

Zupełnie nowym elementem przepisów klauzulowych ma być możliwości wnioskowania przez zainteresowanego (lub kilku zainteresowanych) o wydanie decyzji określaj?cej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania. Zagadnienie to uregulowano w nowym dziale Ordynacji podatkowej, w którym opisano także konsekwencje wydania przez organ przedmiotowej decyzji. Uszczegółowiono przepisy dotycz?ce kompetencji organów i stosowanych procedur, w tym w  zakresie dokonywania zabezpieczeń zobowi?zań podatkowych.

Co bardzo istotne, za uchybienia objęte zakresem klauzuli przewidziano również now?, dolegliw? sankcję (tzw. dodatkowe zobowi?zanie podatkowe): jeżeli organ uzna, że podatnik unikał opodatkowania, będzie miał prawo do wydania decyzji określaj?cej dodatkowe zobowi?zanie, którego kwota zostanie ustalona jako procent (nawet 40%) korzyści podatkowej. Kwota ta może jednak zostać podwojona lub potrojona m.in. wówczas, jeżeli podstawa do ustalenia dodatkowego zobowi?zania podatkowego przekracza 15.000.000 zł lub gdy strona nie przedłożyła organowi podatkowemu wymaganej przepisami dokumentacji podatkowej. Wprowadzenie do Projektu tej sankcji wynika ze stanowiska Ministerstwa Finansów, zgodnie z  którym "Pomimo przyjęcia przez projektodawcę założenia, że najistotniejsz? funkcj? klauzuli powinna być prewencja, to trudno uznać, że konsekwencje zastosowania przedmiotowej klauzuli zniechęcaj? obecnie podatników do unikania opodatkowania”.

Nowa klauzula przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie wypłaty należności – art. 22c CIT

Nowe przepisy przewiduj? rozszerzenie zakresu stosowania klauzuli przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania na sytuacje nadużyć w stosowaniu zwolnienia z podatku u  źródła od tzw. dochodów pasywnych (dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne). Ministerstwo Finansów uzasadnia potrzebę wprowadzenia tych zmian zjawiskiem rosn?cej globalizacji oraz mobilności dochodów pasywnych.

Projektowana nowelizacja przepisów w zakresie poboru podatku u źródła ma charakter kompleksowy. Projekt wprowadza zmiany w zakresie sposobu płatności podatku u źródła z tytułu wypłaconych należności na rzecz nierezydenta oraz rezydenta, które odnosz? się zarówno do Ustawy CIT jak i do Ustawy PIT. Ponadto, w przypadku podatników CIT, ustawa przewiduje doprecyzowanie definicji rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) oraz modyfikację klauzuli unikania opodatkowania w zakresie dochodów (przychodów), od których pobierany jest podatek u źródła.

Odnośnie do tego ostatniego zagadnienia, celem jest wyeliminowanie nadużyć podatkowych zwi?zanych z wykorzystaniem sztucznych struktur. Celowi temu ma służyć nowy przepis zawarty w art. 22c Ustawy CIT, który w określonych sytuacjach wył?cza stosowanie zwolnień od podatku na podstawie art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 (tj. w zakresie m.in. dywidend, innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, odsetek i należności licencyjnych). Wył?czenie to dotyczy sytuacji, gdy skorzystanie ze zwolnienia było w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem przepisów lub skorzystanie z tego zwolnienia było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Nowy przepis precyzuje, że sposobu działania nie uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniej?cych okoliczności należy przyj?ć, że podmiot działaj?cy rozs?dnie i kieruj?cy się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominuj?cej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Nie jest jednak tak? przyczyna zamiar skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 w sposób sprzeczny z  przedmiotem lub celem tych przepisów.

W ocenie resortu finansów, potrzeba uszczelnienia regulacji podatkowych zwi?zanych z  przepływami finansowymi w zakresie dochodów pasywnych wynika z dotychczasowej praktyki Krajowej Administracji Skarbowej. Wskazuje ona, że aktualnie istotnym ograniczeniem w  egzekwowaniu należności podatkowych jest istnienie struktur międzynarodowych, w których znacznie utrudnione jest ustalenie ostatecznego właściciela płatności (będ?cego podmiotemuprawnionym do korzystania z preferencji podatkowych), jak również nadużywane przez podatników dyrektyw unijnych przewiduj?cych zwolnienie dochodów pasywnych od podatku CIT.