Kiedy kara umowna może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

Podkreślić należy, że kary umowne stanowi? przede wszystkim formę zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktów, bez którego podmioty gospodarcze, w  szczególności m.in. w branży budowlanej, co do zasady nie podejmuj? współpracy. Zapisy o karach umownych s? często warunkiem zawarcia umowy na wykonanie usług, a  usługodawca nie ma możliwości wykreślenia takich obci?żeń z zapisów poszczególnych umów. Bez zawarcia takiego zapisu w umowie mogłoby bowiem w ogóle nie dojść do realizacji poszczególnych usług. Tym samym, ewentualny brak zgody usługodawcy na zawarcie w  umowach zapisów dotycz?cych kar umownych oznaczałby dla niego utratę źródła przychodów.

W zwi?zku z powyższym powstaje w?tpliwość czy w przypadku zapłaty kary umownej z powodów niezawinionych przez podatnika, wartość ww. kary będzie mogła zostać przez niego zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Odpowiedź może być uzależniona od różnych aspektów.

Zgodnie z przepisami

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP), kosztami uzyskania przychodów s? koszty poniesione w celu osi?gnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyj?tkiem kosztów wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o  PDOP.

W przepisie art. 16 ust 1 pkt. 22 ustawy o PDOP wskazano, że za koszty uzyskania przychodów nie s? uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonania robót i usług.

Powyżej wymienione kary umowne i odszkodowania stanowi? katalog zamknięty i nie mog? być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostaj? w zwi?zku z prowadzon? przez podatnika działalności? a zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Wskazane kary umowne i odszkodowania wi?ż? się z nienależytym wykonaniem zobowi?zań przez dostawców lub usługodawców. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w  zwi?zku z nienależytym wykonaniem zobowi?zania.

Niniejsze stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2016 r. (sygn. IBPB-1-1/4510-276/16-1/AT), w której uznał, że „  Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasad?, aby nie premiować działań sprzecznych z istot? umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. (…) ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mog? być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Zwi?zek kary umownej z przychodem jako warunek konieczny lecz nie ostateczny

Podstawowym warunkiem uznania kary umownej lub odszkodowania za koszt podatkowy (poza przypadkami wymienionymi w ww. przepisie) – jest więc zwi?zek takiego wydatku z przychodem podatnika. Zgodnie bowiem z ogóln? zasad? – koszt (w tym przypadku kara albo odszkodowanie) musiał być poniesiony przez podatnika w celu osi?gnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Wydaje się, że w wielu przypadkach zapłata kary umownej może mieć zwi?zek z ww. celami gdyż:

• należy do standardowych kosztów podmiotów gospodarczych tj. jest elementem normalnego ryzyka gospodarczego (nie jest efektem m.in. nienależytego, wadliwego lub pozbawionego cech należytej staranności) zachowania podmiotu;
• należy uznać za działanie racjonalne i w pełni uzasadnione, jako prowadz?ce m.in. do ochrony dobrego wizerunku danego podmiotu na rynku, a przez to zapewnienia mu szans na współpracę z innymi podmiotami oraz realizację przychodów.

Niestety, zgodnie z aktualn? lini? interpretacyjn?, sam zwi?zek kary umownej z  przychodami, jak również fakt, że kara nie mieści się w katalogu z art. 16 ust 1 pkt. 22 ustawy o PDOP jest niewystarczaj?ce dla uznania, że taki wydatek może być zaliczony do kosztów . Zarówno organy podatkowe, jak i s?dy administracyjne w wydawanych przez siebie odpowiednio interpretacjach indywidualnych i wyrokach odnosz? się do kwestii tego czyje działanie lub zaniechanie przyczyniło się zapłaty kary umownej.

Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mog? podlegać bowiem wył?cznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazuj?cych, że podmiot zobowi?zany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podj?ł wszelkie działania stanowi?ce podstawę prawidłowej realizacji umowy (np. poprzez weryfikację ofert i wybór rzetelnych podwykonawców). Jak wskazuj? organy podatkowe, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mog? podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika (np. wyboru tańszego, lecz nierzetelnego podwykonawcy) lub wynikało z jego zaniedbań (np. zwi?zanych z nadzorowaniem podwykonawcy w trakcie realizacji usługi). Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) zwi?zane z realizacj? umów. Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 29 marca 2017 r. ( ygn. 2461-IBPB-1-1.4510.1.2017.2. BK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.373.2016. 1.BK).

W zwi?zku z powyższym, po stronie podatnika spoczywa obowi?zek wykazania, że naliczenie kar umownych stanowi efekt niechcianych przez niego okoliczności wynikaj?cych działań zmierzaj?cych co do zasady do uzyskania przychodu podatkowego. Oznacza to np. wskazanie okoliczności b?dź tych niezależnych od podatnika (np. wynikaj?cych ze zmiany koniunktury), b?dź jeśli nawet zależne to nieplanowane, które świadcz?, że podejmowane przez niego działania nie były zawinione al opierały się na rzetelnym wykonywaniu obowi?zków (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-741/15/MM)).

Tym samym, należy wskazać, że działania zawinione a niewynikaj?ce z czynników zewnętrznych nie realizuj? celu zakreślonego w ustawie o PDOP (w tym działań zawinionych przez pracowników / podwykonawców).

Podsumowuj?c, wydatki na kary umowne (odszkodowanie), które zostały poniesione z innych tytułów niż wskazane w przepisie art. 16 ust 1 pkt. 22 ustawy o PDOP powinny być zaliczane do kosztów podatkowych. Niemniej jednak zgodnie z aktualn? lini? interpretacyjn? istotne jest, aby podatnik wykazał, że zapłata kary umownej ma zwi?zek z uzyskaniem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródeł jego przychodów podatnika. Niezwykle istotne jest, bowiem aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwości? uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania musz? cechować przedsiębiorcę prowadz?cego działalność gospodarcz?.

Autor: Anna Zaj?c, Tax Consultant
poland@accace.com
+48 223132950