Pandemia COVID-19 wywarła negatywny wpływ na sytuację przedsiębiorców z niemal wszystkich branż. Niewątpliwie, jednym z sektorów, który nie oparł się obecnym turbulencjom jest sektor nieruchomości komercyjnych. Negatywne konsekwencje wynikają w znacznej mierze z rozwiązań prawnych, które albo w sposób bezpośredni okresowo wygasiły obowiązujące umowy najmu (jak w przypadku lokali w galeriach handlowych), albo też zakazały wykonywania określonej działalności (np. gastronomicznej, klubów fitness, itd.), przez co zawarte umowy najmu, chociaż obowiązujące, stały się dla najemców wyłącznie źródłem znaczących kosztów nie generujących odpowiadających im przychodów. Nierzadko również najemcy lokali biurowych, ze względu na dobrowolne przejście na pracę zdalną, zaprzestali okresowo wykorzystywać najętą przestrzeń biurową.
W związku z powyższym, wynajmujący i najemcy znaleźli się w określonej sytuacji prawnej, która, z uwagi na brak lub jedynie szczątkową regulację w przepisach prawa (jak w przypadku galerii handlowych), wymaga oceny z perspektywy wynikających z niej konsekwencji dla stron. Co również bardzo istotne, każda z tych sytuacji rodzić może określone konsekwencje podatkowe i to zarówno dla wynajmującego, jak i dla najemcy.
Poniżej sygnalizujemy kwestie podatkowe, które powinny zostać przenalizowane w poszczególnych sytuacjach związanych z okresowym wygaszeniem umów najmu lub też w przypadku zawarcia porozumień modyfikujących warunki najmu.
Okresowe wygaszenie umów najmu w galeriach handlowych
Jednym z ograniczeń wprowadzonych w Polsce w związku z ogłoszonym stanem epidemii był zakaz prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m.kw. Od 14 marca 2020 r. czynne mogły być jedynie sklepy spożywcze, apteki, drogerie, pralnie, placówki bankowe i finansowe. Natomiast pozostała działalność, w tym handel wyrobami tekstylnymi, odzieżą, obuwiem, meblami, sprzętem oświetleniowy, sprzętem RTV i AGD oraz artykułami piśmiennymi i księgarskimi w galeriach handlowych, była zabroniona od 14 marca 2020 r. do odwołania.
Okres generalnego zawieszenia działalności handlowej i usługowej w galeriach handlowych właśnie dobiegł końca, ponieważ z dniem 4 maja 2020 r. większość sklepów i punktów usługowych w obiektach o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m.kw. może zostać otwarta. Utrzymany został zakaz prowadzenia jedynie stref aktywności fizycznej (siłownie, sale i place zabaw, parki trampolin), stref gier, kin oraz wysp handlowych, jak również zakaz spożywania posiłków wewnątrz galerii. Poza tym, w pozostałych lokalach handlowych wprowadzone zostały liczne wymogi bezpieczeństwa, takie jak zachowanie odpowiedniego dystansu między klientami, nakaz dezynfekcji sprzętu, konieczność noszenia maseczek i rękawiczek jednorazowych, itd.
W związku z powyższym ograniczeniem działalności w galeriach handlowych, w art. 15ze specustawy z 31 marca 2020 r. zawierającej tzw. tarczę antykryzysową, postanowiono, iż w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m.kw. zgodnie z właściwymi przepisami, wygasają wzajemne zobowiązania stron umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez którą dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej. Uprawniony do używania powierzchni handlowej powinien złożyć udostępniającemu bezwarunkową i wiążącą ofertę woli przedłużenia obowiązywania umowy na dotychczasowych warunkach o okres obowiązywania zakazu przedłużony o sześć miesięcy. Oferta taka powinna być złożona w okresie trzech miesięcy od dnia zniesienia zakazu. Postanowienia o czasowym wygaszeniu umów przestają wiązać oddającego z chwilą bezskutecznego upływu terminu na złożenie oferty.
Powyższy przepis rodzi kilka istotnych kwestii podatkowych wymagających szczególnego rozważenia zarówno po stronie wynajmującego, jak i z perspektywy najemcy powierzchni w galerii handlowej. A mianowicie: - Czy wynajmujący powinien w dalszym ciągu wystawiać faktury za czynsz i opłaty serwisowe w czasie okresowego wygaszenia umów najmu?
- Czy w okresie braku przychodów z wynajmu wskutek wygaszenia umów wynajmujący ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od galerii handlowej?
- Czy na okres wygaszenia podstawowych umów najmu strony powinny zawrzeć porozumienie regulujące zasady ograniczonego korzystania przez najemcę z powierzchni najmu?
- Czy faktury czynszowe wystawione za marzec powinny zostać skorygowane przez wynajmującego i ewentualnie kiedy powinno to nastąpić?
- Czy brak płatności jakiegokolwiek wynagrodzenia w okresie zakazu prowadzenia działalności rodzi ryzyko podatkowe dla najemcy?
- Co w sytuacji, gdy najemca nie złoży, po dniu zniesienia zakazu prowadzenia działalności, oferty przedłużenia umowy najmu?
Niestety specustawa, wprowadzając powołany wyżej art. 15ze o czasowym wygaszeniu umów najmu, nie daje jednocześnie odpowiedzi na którąkolwiek z wyżej podniesionych kwestii podatkowych. Niewątpliwie, sam fakt czasowego wygaszenia umów najmu nie powodował jeszcze, że najemcy mieli obowiązek opróżnienia wynajmowanych lokali i ich zwrotu wynajmującemu. A skoro tak, to pomimo braku możliwości prowadzenia zwykłej działalności handlowej czy też usługowej, w ograniczonym zakresie najemcy jednak korzystali z najmowanych lokali (chociażby do przechowania swoich towarów). W konsekwencji, brak jakiegokolwiek wynagrodzenia płaconego z tego tytułu wynajmującemu rodzi ryzyko przypisania najemcy przychodu z nieodpłatnego korzystania z powierzchni najmu. Zachodzi również prawdopodobieństwo odpowiedzialności karnoskarbowej za zaniżenie podstawy opodatkowania.
Również z perspektywy wynajmującego sytuacja taka jest niepożądana. Brak jakiegokolwiek przychodu w okresie epidemii stawia bowiem pod znakiem zapytania możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku handlowego i zaliczania tych odpisów do kosztów podatkowych.
Z powyższych względów zasadne jest rozważenie zawarcia porozumienia na okres zawieszenia zwykłej działalności, które określi zasady ograniczonego korzystania z wynajmowanej powierzchni i odpowiadające mu wynagrodzenie dla wynajmującego, niższe od czynszu należnego z tytułu zasadniczej umowy najmu.
W przypadku niezłożenia przez najemcę oferty przedłużenia umowy najmu po zakończeniu zakazu działalności, przepisy dotyczące okresowego wygaszenia umowy najmu przestaną wiązać. W konsekwencji, pojawi się istotna kwestia dotycząca rozliczenia podatkowego po stronie wynajmującego, a mianowicie, w jaki sposób zafakturować czynsz należny za okres wygaszenia umowy i w jakim terminie wykazać ten czynsz do opodatkowania podatkiem dochodowym (PIT/CIT) oraz VAT.
Należy wskazać, iż w związku ze zniesieniem zakazu prowadzenia działalności w galeriach, w dniu 4 maja 2020 r. rozpoczął bieg termin na złożenie przez najemców bezwarunkowej i wiążącej oferty woli przedłużenia obowiązywania umowy na dotychczasowych warunkach o okres obowiązywania zakazu przedłużony o sześć miesięcy. Jak wyżej wskazano oferta powinna być złożona w okresie trzech miesięcy. Bieg terminu nie rozpoczął się jedynie w odniesieniu do tych najemców, co do których zakaz działalności w dalszym ciągu obowiązuje. Należy wskazać, że generalne zniesienie zakazu działalności w galeriach nie eliminuje wyżej wskazanych potencjalnych problemów podatkowych. Pozostaną one bowiem aktualne w odniesieniu do okresu wygaszenia umów najmu.
Modyfilkacja czynszów najmu i opłat service charge na mocy porozumienia stron
Bezpośrednia regulacja wygaszająca okresowo umowy najmu dotyczy jedynie obiektów handlowych o powierzchni powyżej 2000 m.kw. Jednakże, wprowadzony przez rząd zakaz prowadzenia określonej działalności w okresie epidemii powoduje, że zwykłe korzystanie przez najemców z najmowanych lokali handlowych i usługowych stało się niemożliwe. Zakaz działalności dotyczy licznych branż, w tym, przede wszystkim branży gastronomicznej (restauracje, bary, kawiarnie), klubów fitness, fryzjerów, salonów kosmetycznych, salonów spa, kin, teatrów, klubów muzycznych, basenów, hal widowiskowych, hal wystawienniczych, itd. We wszystkich tych przypadkach najemcy pozbawieni zostali możliwości generowania zwykłych przychodów z najmowanej powierzchni handlowej, czy też usługowej. Naturalnym więc dążeniem takich przedsiębiorców jest podjęcie próby negocjowania obniżek lub odroczenia czynszu najmu oraz opłat serwisowych. Nierzadko także najemcy lokali biurowych podejmują rozmowy z wynajmującymi zmierzające do zmniejszenia wysokości czynszów najmu, co spowodowane jest często ich pogarszającą się sytuacją finansową.
W powyższych przypadkach konieczne jest rozważenie kwestii podatkowych dotyczących konkretnej sytuacji, w tym zwłaszcza: - Czy korzystniejsze dla wynajmującego będzie fakturowanie uzgodnionego zasadniczego czynszu najmu, czy też porozumienie się z najemcą celem ustalenia obniżonej stawki?
- Czy wynajmujący ma możliwość odroczenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym i VAT z tytułu należności z umowy najmu?
- W jaki sposób zmodyfikować wysokość czynszu, aby nie narazić się na ryzyko przypisania dodatkowego przychodu po stronie wynajmującego i najemcy?
- Czy wynajmujący ma możliwość skorygowania przychodu wykazanego do opodatkowania w przypadku braku zapłaty czynszu przez najemcę?
- Czy najemca może zaliczyć do kosztów podatkowych niezapłacony czynsz i odliczyć podatek VAT z otrzymanej faktury czynszowej?
Niewątpliwie, najbardziej pożądaną sytuacją z perspektywy wynajmującego jest fakturowanie pełnej uzgodnionej w umowie kwoty czynszu. Jednakże, konkluzja ta nie jest już tak oczywista w sytuacji, w której wynajmujący po wystawieniu faktury nie otrzymuje za nią zapłaty z uwagi na trudną sytuację finansową najemcy. W takim bowiem przypadku wynajmujący, nie dość że nie realizuje zakładanego zysku, to jeszcze musi odprowadzić podatek dochodowy i VAT z tytułu wystawionej faktury.
Dlatego też, w przypadku realnego zagrożenia sytuacji ekonomicznej najemcy, mogącej skutkować brakiem zapłaty zafakturowanego czynszu, zalecane jest obopólne porozumienie między wynajmującym i najemcą pozwalające wypracować realną modyfikację obowiązującej umowy najmu do czasu ustania negatywnych konsekwencji związanych z epidemią. Porozumienie to może polegać na obniżce czynszu najmu do uzgodnionej wysokości, nie kreującej ryzyka braku zapłaty za faktury wystawiane przez wynajmującego. Możliwe jest również odroczenie wymagalności czynszu najmu lub wydłużenie okresów rozliczeniowych, co pozwoli jednocześnie na odroczenie obowiązku podatkowego po stronie wynajmującego w zakresie podatku dochodowego i VAT.
W przypadku opóźnienia w zapłacie czynszu czy też opłat serwisowych, wynajmujący może skorzystać z tzw. ulgi na złe długi zarówno w ramach podatku dochodowego, jak i VAT. Pozwala ona na zmniejszenie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktura nie została uregulowana w terminie 90 dni od upływu terminu płatności. Skorzystanie z tej możliwości obwarowane jest jednak kilkoma warunkami. Między innymi, dłużnik (najemca) nie może być w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w likwidacji.
Co do zasady, nieuregulowanie należności w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty skutkuje obowiązkiem zwiększenia podstawy opodatkowania lub zmniejszenia wykazanej straty podatkowej przez najemcę, jeśli należność została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, wprowadzone przepisy tzw. tarczy antykryzysowej przewidują, że dłużnicy (tu, najemcy), którzy ponieśli negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19 nie będą mieli obowiązku zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2020, jeśli uzyskane w danym okresie rozliczeniowym przychody będą niższe o co najmniej 50% w stosunku do analogicznego okresu poprzedniego roku podatkowego. Brak jednakże takiego wyłączenia w przepisach VAT, co oznacza, że najemcy mają obowiązek skorygowania podatku VAT odliczonego z faktury w przypadku upływu 90 dni od terminu płatności.
Podjęcie decyzji o okresowym obniżeniu czynszu najmu skutkować będzie koniecznością ustalenia nowego czynszu w bezpiecznej wysokości, która pozwoli na wyeliminowanie ryzyka jego zakwestionowania przez organy podatkowe. Zarówno bowiem po stronie wynajmującego, jak i najemcy organy podatkowe mogą oszacować dodatkowy przychód w przypadku wykonywania usługi w sposób częściowo nieodpłatny, skutkujący nierynkowym poziomem płatności uiszczanej przez najemcę. ***
Celem przedstawionego komentarza jest zwrócenie uwagi na doniosłość kwestii podatkowych i prawnych w aktualnej sytuacji związanej z turbulencjami wywołanymi COVID-19 na rynku wynajmu komercyjnego.
Prosimy o kontakt, jeżeli będziecie Państwo zainteresowani bardziej szczegółowym omówieniem poszczególnych zagadnień, z uwzględnieniem Państwa konkretnej sytuacji.
Niniejsze opracowanie opiera się na stanie prawnym aktualnym na dzień 4 maja 2020 r. |
