Bitcoin zwolniony z VAT w całej Unii Europejskiej

W wyroku wydanym w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Högstaförvaltningsdomstolen (szwedzki najwyższy s?d administracyjny) TSUE poparł stanowisko Davida Hedqvista w jego sprawie przeciwko Skatteverket (szwedzkiej agencji podatkowej) i zgodził się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, JulianneKokott, że dla oceny skutków transakcji bitcoinowych na gruncie VAT bezwzględnie należy uwzględnić ich podstawow? funkcję płatnicz?. Bitcoiny zasadniczo nie służ? bowiem innym celom niż umarzanie zobowi?zań, nawet jeśli nie stanowi? prawnego środka płatniczego, w zwi?zku z czym obowi?zuj?ca na gruncie VAT zasada neutralności wymaga, aby były traktowane jak inne środki płatnicze. Według TSUE celem tego zwolnienia jest przeciwdziałanie trudnościom zwi?zanym z określeniem podstawy opodatkowania i kwoty VAT podlegaj?cego odliczeniu w przypadku opodatkowania transakcji finansowych.

Najważniejsze tezy TSUE

Ze względu na przełomowy charakter wyroku i jego praktyczne konsekwencje warto przytoczyć w całości kilka najważniejszych jego tez.

Powołuj?c się na raport Europejskiego Banku Centralnego z 2012 r. dotycz?cy walut wirtualnych s?d odsyłaj?cy wskazuje, że waluta wirtualna może być zdefiniowana jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworz?, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Waluta wirtualna „bitcoin” należy do systemu walut wirtualnych z tzw. „dwukierunkowym przepływem”, za pomoc? którego użytkownicy mog? kupować i sprzedawać pieni?dze wirtualne zgodnie z kursami wymiany walut. Te waluty wirtualne s? podobne do innych walut wymienialnych pod względem ich interoperacyjności ze światem rzeczywistym. Takie systemy pozwalaj? na zakup zarówno wirtualnych jak i rzeczywistych dóbr i usług. Waluty wirtualne różni? się od pieni?dza elektronicznego zdefiniowanego w dyrektywie 2009/110/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 września 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje pieni?dza elektronicznego oraz nadzoru ostrożnościowego nad ich działalności?, zmieniaj?cej dyrektywy 2005/60/WE i 2006/48/WE oraz uchylaj?cej dyrektywę 2000/46/WE (Dz.U. L 267, s. 7), ponieważ w odróżnieniu od tego pieni?dza w wypadku walut wirtualnych kapitały s? wyrażone nie w tradycyjnej jednostce rozliczeniowej, na przykład w euro, lecz w wirtualnej jednostce rozliczeniowej, takiej jak bitcoin.

Zdaniem komisji prawa podatkowego wirtualna waluta bitcoin jest środkiem płatniczym używanym w sposób odpowiadaj?cy prawnym środkom płatniczym. Ponadto wyrażenie „prawny środek płatniczy” zawarte w art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT zostało użyte w celu sprecyzowania zakresu zwolnienia w odniesieniu do banknotów i monet. Wynika z tego, że owo wyrażenie należy interpretować w ten sposób, iż dotyczy ono tylko banknotów i monet, a nie waluty. Taka interpretacja jest także zgodna z celem zwolnienia ustanowionego w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) dyrektywy VAT, polegaj?cym na uniknięciu trudności, jakie występuj?, gdy opodatkowuje się usługi finansowe podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem bitcoin, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za „rzecz” w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego.

W konsekwencji transakcje będ?ce przedmiotem postępowania głównego, które polegaj? na wymianie różnych środków płatniczych, nie wchodz? w zakres pojęcia „dostawy towarów” przewidzianego w rzeczonym art. 14 dyrektywy. W tych okolicznościach transakcje te stanowi? świadczenie usług w rozumieniu art. 24 dyrektywy VAT.

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi? autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służ? unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. w szczególności wyroki: Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, pkt 19 oraz przytoczone tam orzecznictwo, oraz DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, pkt 19).

(…) transakcje zwolnione z podatku VAT na mocy tych przepisów należ?, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych, pomimo że niekoniecznie musz? one być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe (zob. wyroki: Velvet& Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, pkt 21, 22 oraz przytoczone tam orzecznictwo, oraz Granton Advertising, C‑461/12, EU:C:2014:1745, pkt 29).

Ponieważ waluta wirtualna bitcoin jest umownym środkiem płatniczym, z jednej strony nie może ona być uważana za rachunek bież?cy, płatność ani przelew. Z drugiej strony, w odróżnieniu od długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, stanowi ona bezpośredni środek płatniczy pomiędzy przedsiębiorcami, którzy go akceptuj?.

W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty bitcoin jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców.

Praktyczne znaczenie wyroku

Wyrok TSUE niesie ze sob? wiele pozytywów dla uczestników systemu obrotu bitcoinem.

Jego wartości? jest już samo jednoznaczne rozstrzygnięcie budz?cego dotychczas liczne w?tpliwości zagadnienia, czy od transakcji, których przedmiotem jest bitcoin, należny jest VAT. Z uwagi na prawny charakter wyroków TSUE, które należ? do źródeł prawa w Unii Europejskiej, organy podatkowe i s?dy państw członkowskich UE, w tym Polski, powinny uwzględniać analizowane orzeczenie TSUE w procesie stosowania prawa. Należy zatem oczekiwać ujednolicenia sposobu opodatkowania transakcji bitcoinowych VAT w całej UE, zgodnie z wytycznymi TSUE.

W efekcie należy spodziewać się zmiany podejścia polskiego fiskusa odnośnie do opodatkowania bitcoina VAT. W szczególności zmiany wymaga brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, którego aktualne brzmienie wskazuje, że zwolnione z VAT s? usługi pośrednictwa dotycz?ce walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wył?czeniem banknotów i monet będ?cych przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie s? zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które maj? wartość numizmatyczn?. Według TSUE brak cechy prawnego środka płatniczego, stanowi?cy dotychczas dla polskich władz skarbowych przesłankę negatywn? zwolnienia bitcoinów z VAT, nie jest jednak istotny w sprawie. Przed podjęciem wspomnianych działań legislacyjnych, w celu jak najszybszego wyjaśnienia w?tpliwości, Minister Finansów powinien wydać ogóln? interpretację prawa podatkowego odpowiadaj?c? wyrokowi TSUE.

Nieaktualne pozostaj? zatem tezy prezentowane przez Ministra Finansów w wydanych przez niego indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego odnośnie do traktowania bitcoina na gruncie VAT. Przypomnijmy, że w przedmiotowych interpretacjach Minister Finansów, co do zasady, opowiadał się za uznaniem transakcji, których przedmiotem jest bitcoin, za dostawę usług opodatkowan? podstawow? stawk? VAT¹. Wyj?tkowo w jednej interpretacji Minister Finansów wskazał, że czynność zapłaty wirtualn? walut? jest odzwierciedleniem umorzenia długu, o którym mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego², a w innej – odpowiadaj?c na pytanie o obowi?zek ewidencjonowania transakcji bitcoinowych na kasie fiskalnej – wyraził pogl?d zbieżny z TSUE i uznał, że transakcja bitcoinowa stanowi do celów VAT usługę finansow?³. W oparciu o art. 14e  ? 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wyrok TSUE stanowi dla Ministra Finansów podstawę do zmiany z urzędu powołanych indywidualnych interpretacji podatkowych (z wył?czeniem interpretacji potwierdzaj?cej charakter transakcji bitcoinowych jako usług finansowych). Innymi słowy, interpretacje wskazuj?ce na opodatkowanie transakcji bitcoinowych stawk? podstawow? VAT wraz z wydaniem wyroku TSUE nie zostały wyeliminowane z obrotu. Jednocześnie jednak interpretacje te nie s? wi?ż?ce dla podatników, dlatego mog? oni dostosować sposób rozliczeń transakcji maj?cych za przedmiot bitcoina do tez TSUE.

Dzięki analizowanemu orzeczeniu transakcje, których przedmiotem jest bitcoin, wykonywane przez podatników VAT i podmioty niedziałaj?ce w charakterze podatnika albo działaj?ce transgranicznie s? tak samo nieobci?żone VAT. Dzięki temu wzrośnie opłacalność podejmowania zorganizowanej działalności w zakresie obrotu bitcoinami.

Wyrok TSUE może wpływać nie tylko na bież?ce i przyszłe, ale również przeszłe rozliczenia transakcji bitcoinowych w zakresie VAT przez podatników tego podatku. Podmioty zbywaj?ce bitcoiny i stosuj?ce dotychczasow? wykładnię Ministra Finansów (czyli opodatkowuj?ce takie transakcje stawk? podstawow? VAT) powinny skorygować ich rozliczenie. Zbywaj?cy bitcoina powinni wystawić faktury koryguj?ce, które – po ich przekazaniu nabywcom i potwierdzeniu ich dostarczenia – będ? mogły stanowić podstawę korekty VAT należnego. Z drugiej strony podmioty te, które dokonywały odliczenia VAT naliczonego od zakupów zwi?zanych z transakcjami bitcoinowymi, wobec braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów zwi?zanych z czynnościami zwolnionymi z VAT, powinny dokonać również korekty VAT naliczonego. Jednocześnie podmioty, które nabywały bitcoiny i z tego tytułu odliczały VAT naliczony, również powinny skorygować swoje rozliczenia w tym zakresie i zwrócić VAT naliczony.

Wyrok TSUE i wynikaj?ca z niego korekta rozliczeń VAT może mieć również konsekwencje na gruncie prawa cywilnego i w zależności od treści zawartych umów wymagać zwrotu przez sprzedaj?cych kwot pobranych tytułem VAT od nabywców na ich rzecz.

Jednocześnie należy podkreślić, że wyrok TSUE został wydany na gruncie przepisów o VAT i nie dotyczy bezpośrednio opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności zwolnienie transakcji bitcoinowych z VAT nie oznacza ich zwolnienia z podatku dochodowego. Rozważane orzeczenie nie niweluje również wielu zagadnień zwi?zanych z praktycznym rozliczeniem obrotu bitcoinami w podatku dochodowym. Przykładowo TSUE nie potwierdził charakteru bitcoina jako prawnego środka płatniczego, do którego nawi?zuj? m.in. przepisy o różnicach kursowych, a jedynie potwierdził, że wirtualna waluta bitcoin jest środkiem płatniczym używanym w sposób odpowiadaj?cy prawnym środkom płatniczym. Dlatego bez zmian legislacyjnych wci?ż niemożliwe będzie urealnienie wyniku podatkowego w podatku dochodowym w zwi?zku z wahaniami kursów bitcoina. Zdaniem TSUE bitcoin nie możne być uznany za rzecz, co jednak nie wył?cza traktowania go jako prawa maj?tkowego, którym odpłatne rozporz?dzenie skutkuje rozpoznaniem przychodu (dochodu) podatkowego. Jego ustalenie wymaga natomiast dokonania wyceny, co wobec braku oficjalnego kursu, a także dużych rozbieżności pomiędzy kursem na różnych giełdach bitcoina w tym samym czasie i dużej fluktuacji tego kursu, jest bardzo trudne. Zwolnienie bitcoina z VAT przeciwdziała więc wprawdzie trudnościom zwi?zanym z określeniem podstawy opodatkowania i kwoty VAT podlegaj?cego odliczeniu (w przypadku opodatkowania transakcji finansowych), ale nie pozwala unikn?ć analogicznych kłopotów z wycen? do celów podatku dochodowego.

Potencjalnie wyrok TSUE może więc wpłyn?ć na podjęcie przez ustawodawcę szerszych prac legislacyjnych, nie tylko w kontekście VAT. Szczególnie poż?dane byłoby uregulowanie m.in. kwestii dokumentowania transakcji, których przedmiotem jest bitcoin, aby odpowiadały one anonimowości systemu bitcoina.

Niezależnie od tego rozważany wyrok TSUE z pewności? istotnie wpłynie na przejrzystość dyskusji na temat sposobu regulacji wirtualnych walut nie tylko w kontekście podatkowym oraz umocni percepcję bitcoina jako legalnego instrumentu regulowania zobowi?zań. Prowadziłoby to do zwiększenia zaufania konsumentów do bitcoina, wzmacniaj?c jego pozycję (a także innych wirtualnych walut) w całym systemie usług finansowych.

Joanna Prokurat, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy