Analyses & Etudes
Newsletter Impôts - 19 Février 2019
Depuis plusieurs années les assujettis continuent à se poser des questions sur la fiscalité liée aux avantages mis à la disposition du personnel par les employeurs. Nous présentons ci-dessous quelques exemples des toutes nouvelles interprétations du fisc ainsi que des décisions des tribunaux administratifs concernant ce sujet.
1. L’incertitude en matière de règlement des frais de carburant dans le cas de l’utilisation des voitures de service ? titre personnel
Dans son interprétation du 17 janvier 2019 (rôle 0115-KDIT2-2.4011.426.2018.2.ŁS), le Directeur de l’Information Nationale du Trésor a répondu de façon complexe ? la question, si un employeur, outre le forfait indiqué dans la Loi sur l’impôt sur les sociétés au titre de l’utilisation des voitures de service pour des déplacements privés, devait encore ajouter la valeur du carburant consommé ? cette fin aux revenus découlant de la relation de travail de ses salariés. Contrairement ? l’opinion du demandeur, la réponse de l’autorité fiscale était affirmative.
Conformément ? l’avis de l’autorité fiscale, indiquant ? l’article 12 alinéa 2a de la Loi sur l’impôt sur les sociétés la valeur pécuniaire d’une prestation gratuite, le législateur a accentué de façon explicite, que c’était une prestation au profit du salarié au titre de l’utilisation de la voiture de service pour ses besoins privés, et non pas au titre de l’exploitation de cette voiture. Par conséquent, selon l’avis du fisc, le législateur n’a pas inclus dans cette disposition tous les frais liés ? l’utilisation/l’exploitation de la voiture de service pour les besoins privés du salarié. D’autre part, conformément aux conditions du marché, la mise ? disposition (prêt ? usage/commodat, prêt d’une voiture) consiste en ce qu’une entité transmet une voiture avec un certain niveau de carburant dans le bac et le client est tenu de rendre la voiture avec le même niveau de carburant dans le bac. Le paiement concerne donc exclusivement la possibilité d’utiliser la voiture. Il faut encore tenir compte du fait, que la façon, dont les salariés utilisent la voiture qui leur est mise ? la disposition peut être très différente. Cela découle des différentes distances du lieu de domicile, ou de leur situation familiale (certains salariés utilisent la voiture pour amener leurs enfants ? l’école, pour soigner leurs parents âgés, etc.). On a également attiré l’attention sur le fait, que le prix du même carburant acheté par l’employeur pour les besoins privés du salarié pouvait souvent dépasser largement la valeur du forfait au titre de l’utilisation de la voiture visé dans les dispositions de la loi, ce qui serait contraire ? ces réglementations.
Au regard de ce qui précède, selon l’avis du fisc, la valeur forfaitaire de la prestation visée ? l’article 12 alinéa 2a de la Loi sur l’impôt sur les sociétés ne concerne que ceux parmi les frais supportés par l’employeur, qu’il aurait ? sa charge indépendamment de l’utilisation de la voiture de service pour les besoins privés du salariés ou non (? savoir par exemple les frais d’exploitation tels que les frais d’assurance, les réparations courantes, les examens ou l’échange des pneus). L’utilisation de la voiture mise ? la disposition de cette façon engendre cependant des frais supplémentaires ? la charge du salarié, y compris les frais de consommation du carburant, les paiements pour les parkings ou les trajets sur les autoroutes, qui doivent être ajoutés ? l’assiette d’imposition en outre du forfait légal, comme étant une prestation indépendante fournie ? titre gratuit.
Il convient de rappeler, que dans son arrêt du 27 septembre 2018 (rôle II FSK 2430/16), la Cour Administrative Suprême a exprimé une opinion tout ? fait différente. En effet, la Cour, confirmant la position présentée dans les arrêts de nombreux tribunaux administratifs de voïvodie, a considéré, que les frais de carburant ainsi que les autres frais d’exploitation d’une voiture de service mise ? la disposition du salarié pour ses besoins personnels, faisaient partie du forfait visé ? l’article 12 alinéa 2a de la Loi sur l’impôt sur les sociétés. Selon l’avis de la Cour, l’argument majeur confirmant cette interprétation, repose avant tout dans l’objectif de cette disposition : l’intention du législateur était de simplifier les règles de détermination de la valeur de la prestation, et la nécessité de fixer la valeur des frais de carburant consommé ne réaliserait pas cet objectif. L’argument supplémentaire découle de la construction du forfait et de la détermination du montant de ce forfait en fonction de la cylindrée du moteur de la voiture – la cylindrée du moteur constituant le paramètre, dont dépend avant tout la consommation du carburant.
Il semble, que les tribunaux administratifs ont élaboré une position uniforme dans ce domaine, favorable pour les assujettis et les contribuables. Cette position continue malheureusement d’être contestée par le fisc, ce qui signifie, que si l’employeur applique l’interprétation avantageuse présentée par les tribunaux, il doit envisager le risque de contentieux avec le fisc.
2. Le règlement controversé de l’hébergement du salarié au cours d’un travail effectué en dehors de son lieu de domicile
L’objet du contentieux dans l’affaire I SA/Po 530/18 (arrêt de la Cour Administrative de Voïvodie ? Poznań du 23 novembre 2018) découlait de la question, si la valeur des dépenses supportées par l’employeur au profit d’un salarié concret, sous forme d’hébergement de ce salarié ? titre gratuit (dans un hôtel ou un logement loué) dans le cadre de l’exécution d’obligations en dehors du domicile du salarié, constituait un revenu fiscal pour le salarié.
A la suite de l’analyse de cette question, la Cour a rappelé en premier lieu, que celle-ci avait déj? fait l’objet d’analyses des tribunaux administratifs. Les réflexions ? ce sujet prennent pour point de départ l’arrêt du Tribunal Constitutionnel du 8 juillet 2014 (rôle K 7/13), dans lequel le Tribunal a estimé, que ne pouvaient être considérées comme revenus du salarié, que les prestations qui ont été effectuées avec l’accord et dans l’intérêt du salarié (et non dans l’intérêt de l’employeur) et qui lui ont apporté un avantage sous forme d’augmentation d’actifs ou du fait qu’il a évité des dépenses, qu’il serait tenu de supporter, et cet avantage est tangible et alloué ? un salarié individuel (elle n’est pas accessible de manière générale ? tout le monde).
Tandis que la prise en charge des dépenses par l’employeur pour assurer l’hébergement au salarié ? l’endroit où il travaille, ce lieu étant dans ce cas situé ? l’étranger, est une prestation supportée dans l’intérêt de l’employeur. Selon l’avis du tribunal, l’obligation d’assurer une organisation du travail conforme ne peut pas être uniquement assimilée ? l’obligation d’assurer un bureau, du matériel de bureau ou de prendre en charge les frais d’exploitation de la voiture de service ou des frais d’énergie électrique. Cette obligation doit se rapporter et doit être analysée dans le contexte d’obligations concrètes du salarié et des attentes de l’employeur qui découlent de ces obligations, ainsi que de la spécificité du travail donné. Dans l’affaire en question, la nature spécifique reposait dans la nature mobile et en rotation (les salariés étaient délégués sur différents chantiers), ce qui nécessitait également un hébergement. Dans ce contexte, la Cour a également rappelé les obligations de l’employeur prévues dans le Code du travail, conformément auquel l’employeur est également tenu d’organiser le travail de façon ? assurer l’utilisation totale de la durée de travail ainsi qu’une haute efficacité/rendement et une bonne qualité du travail, et de réduire la pénibilité du travail et ? assurer la sécurité et l’hygiène des conditions de travail. Il faut également tenir compte du fait, que le salarié n’est pas libre de gérer et disposer de la prestation sous forme de logement et il ne l’utilise que dans un but concret, c’est-? -dire pour exécuter ses obligations de salarié. Dans cette situation, indépendamment de la disposition, qui ne limite l’exonération fiscale que des indemnités journalières et des autres paiements pendant la durée du voyage de service du salarié ainsi que la valeur des prestations supportées par l’employeur au titre de l’hébergement du salarié qu’au montant maximum de 500 PLN par mois, ce type de prestations ne constituent pas un revenu au titre des "autres prestations ? titre gratuit".
Malgré la nature rationnelle des arguments présentés par les tribunaux administratifs, soutenus par l’arrêt du Tribunal Constitutionnel, la question du règlement des frais d’hébergement reste ambiguë, sachant que les opinions présentées dans les interprétations fiscales sont tout ? fait différentes. L’interprétation du 17 janvier 2019 (rôle 0115-KDIT2-2.4011.431.2018.2.ENB) en est un exemple. Elle concernait l’hébergement de salariés par l’employeur étant une agence de travail intérimaire, qui, dans le cadre de la réalisation des contrats conclus avec d’autres entités (les employeurs - utilisateurs), souhaite déléguer sur le territoire de la France les travailleurs intérimaires/temporaires qu’il a embauchés, pour qu’ils y effectuent un travail auprès d’employeurs locaux. D’après l’opinion du fisc, dans la situation décrite ci-dessus les dispositions en vigueur n’imposent pas ? l’employeur de rembourser les dépenses au travailleur intérimaire comme c’est le cas par exemple pour les voyages de services. Le travail effectué dans les endroits désignés par l’employeur ou par l’employeur-utilisateur ne peut être assimilé ni ? un voyage de service ni ? un travail mobile. La situation présentée dans la demande d’interprétation, contrairement au voyage de service, ne constitue pas l’exécution d’une tâche de service comprise comme un évènement accidentel, par rapport au travail convenu et effectué en général dans le cadre de la relation de travail. Selon l’avis du fisc, l’employeur dans cette situation, bien qu’il n’y soit pas obligé par les dispositions de la loi en vigueur, assure aux travailleurs une prestation ? titre gratuit sous forme d’hébergement, ce qui signifie, que la valeur de cette prestation constitue pour les travailleurs un revenus soumis ? l’imposition.
Cette opinion divergente du fisc résulte dans ce cas de la qualification du type de travail effectué par les travailleurs, qui, selon le fisc, ne peuvent pas être considérés comme des travailleurs mobiles. En effet, conformément ? la jurisprudence des tribunaux administratifs, est considéré comme un travailleur mobile, celui qui travaille en déplacement (en voyage) continu, pour lequel le voyage ne constitue pas un évènement exceptionnel, mais une exécution normale de ses obligations (tel qu’un représentant commercial ou un chauffeur). Au regard de ce qui précède, il faut en conclure, que chaque situation doit être analysée de manière individuelle, compte tenu des réglementations respectives, non seulement du droit fiscal mais également du Code de travail, ainsi que des circonstances factuelles d’une affaire donnée, y compris des clauses de contrats conclus avec les travailleurs et éventuellement avec d’autres entités.
3. L’imposition des avantages obtenus ? la suite de la participation au programme de "motivation" fondé sur les valeurs mobilières
Les assujettis continuent ? avoir des doutes quant mode d’imposition des programmes de "motivation" et autres programmes de fidélisation adressés en général aux cadres supérieurs et fondés sur des actions ou d’autres valeurs mobilières. A titre d’exemple: l’arrêt du de la Cour Administrative de Voïvodie ? Poznań du 21 décembre 2018 (I SA/Po 680/18), concernant un programme de fidélisation envisagé par la société et adressé aux cadres supérieurs.
Conformément ? la description des faits, ce programme doit constituer un système de rémunération créé par la société sur la base d’une résolution de l’assemblée générale. Les critères de participation au programme seront assez vastes, on tiendra compte de l’appréciation du travail du cadre de gestion, son ancienneté et les résultats de toute la société. Dans le soin de réaliser les dispositions du règlement du programme, la société envisage d’augmenter le capital social ? titre conditionnel et émettre des bons de souscription gratuits (donnant le droit au porteur de souscrire des actions), ou procéder ? une émission d’actions. Dans le cadre de ce programme, la société offrira aux cadres de gestion ? titre gratuit des bons de souscription ou des actions nominatives de la société. Le programme prévoit la possibilité de racheter les bons de souscription/actions aux cadres de gestion pour les offrir aux autres bénéficiaires du programme. Les règles du rachat, y compris le prix de rachat, seront définies dans le règlement du programme et dans le contrat de participation au programme, étant précisé, qu’en principe il ne sera pas possible de céder les bons de souscription/actions au profit de tierces personnes, mais uniquement au profit de la société. Les bons de souscription ne donneront ? leurs propriétaires (bénéficiaires du programme) aucun droit au sein de la société (par ex. droit de vote) ni aucun droit aux dividendes. L’octroi des bons de souscription ne constituera qu’une possibilité d’obtenir éventuellement des avantages dans l’avenir, dans l’hypothèse de la réalisation des droits qui en découlent et de la souscription d’actions. Le seul fait de posséder ces instruments financiers ne donne aucun droit au sein de la société ni aucun droit patrimonial, notamment aucun droit de vote ni droit aux dividendes.
Au regard de la description du futur évènement, le demandeur d’interprétation s’est adressé au fisc pour demander entre autres, si la souscription/l’acquisition de bons de souscription était soumise ? l’impôt sur le revenu des personnes physiques. Le Directeur de l’Information Nationale du Trésor a répondu ? cette question ? l’affirmative.
Cette opinion a cependant été contestée par la Cour Administrative de Voïvodie dans l’arrêt précité. La Cour a rappelé, que conformément aux dispositions de la Loi sur l’impôt sur les sociétés, l’argent et les valeurs monétaires ainsi que la valeur des prestations en nature et des autres prestations gratuites, qui ont été obtenus ou mis ? la disposition de l’assujetti au cours de l’année civile, sont considérés comme des revenus. La Loi sur l’impôt sur les sociétés ne définit pas la notion de prestation gratuite ou partiellement gratuite, elle ne fait que de préciser la façon dont elle est déterminée. Conformément ? la jurisprudence des tribunaux administratifs, la notion de prestation gratuite a une étendue plus vaste que dans le droit civil. Elle comprend en effet tous les phénomènes économiques et faits juridiques, ayant pour effet l’obtention d’avantages au détriment d’une autre entité, ou bien tous ces phénomènes économiques et faits juridiques, donnant lieu ? des avantages pécuniaires conférés ? une personne ? titre gratuit (c’est-? -dire qu’ils ne sont pas liés ? des frais ou ? une autre forme d’équivalent), et qui ont une importance financière concrète. Pour cette raison, pour trouver un règlement ? ce différend, il était nécessaire d’établir, si le demandeur qui souscrit des actions ou acquiert des bons de souscription obtient ? titre gratuit un avantage tangible, c’est-? -dire un avantage pouvant être exprimé en valeur pécuniaire.
Conformément aux dispositions du Code des sociétés commerciales, pour augmenter son capital social la société peut émettre des valeurs mobilières nominatives ou au porteur autorisant au porteur de souscrire aux actions (demander la souscription) ou de souscrire des actions, avec l’exclusion du droit préférentiel de souscription (les bons de souscription). Les bons de souscription donnent le droit au détenteur de demander la souscription ou de souscrire des actions, avec l’exclusion du droit préférentiel de souscription. Compte tenu de la similitude des bons de souscription aux options, la jurisprudence des tribunaux administratifs indique, que l’octroi d’une option d’achat d’actions aux participants ? un programme de fidélisation ne donne pas lieu ? un revenu fiscal, sachant qu’aucun droit n’est entré au patrimoine du demandeur (aucun avantage patrimonial ayant une importance financière), dont il pourrait disposer en qualité de propriétaire. Au moment de l’octroi de l’option (similaire aux faits décrits dans l’affaire), il n’est pas possible d’évaluer cet avantage ni d’identifier un revenu au titre de l’obtention de l’option, ce qui est exigé ? l’article 11 alinéa 2a point 4 de la Loi sur l’impôt sur les sociétés. Le demandeur qui obtient une telle option ne peut pas être certain, que le droit aux actions qu’il possède se transformera ? un moment quelconque en un avantage réel (par ex. en la détention d’actions d’une certaine valeur), parce que sa situation personnelle peut changer. De plus, conformément aux dispositions légales en vigueur, l’obligation de la détermination du prix d’émission ou du mode de fixation de ce prix n’est actualisée que lorsque les bons de souscription seront émis ? titre payant. Cette situation n’aura pas lieu dans cette affaire, en raison du fait, qu’il est indiqué dans la demande, que les bons de souscription ou les actions nominatives seront offertes aux participants au programme de fidélisation ? titre gratuit.
Vu ce qui précède, la Cour a considéré, que l’interprétation du fisc était fautive : contrairement aux affirmations du fisc, la souscription tout comme l’acquisition de bons de souscription n’entrainera pas de revenu au titre de l’obtention de prestations ? titre gratuit. En effet, la souscription d’actions et l’acquisition des bons de souscription ne signifie pas l’obtention d’un avantage patrimonial tangible (qui peut être exprimé en valeurs pécuniaires).
L’arrêt présenté ci-dessus est un arrêt consécutif, où la Cour souligne qu’il est indispensable de procéder ? une interprétation stricte d’une disposition légale qui fait dépendre l’existence d’un revenu fiscal chez une personne physique au titre des prestations gratuites, de l’obtention réelle de ces prestations et de la possibilité de fixer leur valeur de manière précise.
4. Le financement complémentaire d’une excursion pour les salariés avec les moyens du Fonds des Prestations Sociales de l’Entreprise (FPSE)
Dans son interprétation du 31 décembre 2018 (rôle 0113-KDIPT2-3.4011.611.2018.1.ID), le Directeur de l’Information Nationale du Trésor a répondu ? la question, si le montant du financement complémentaire avec les moyens du FPSE était un revenu imposable pour le salarié, le retraité et les membres de leurs familles au sens de l’article 12 alinéa 1 de la Loi sur l’impôt sur les sociétés.
Il découlait de la description des faits présentée dans la demande d’interprétation, qu’en application du règlement du FPSE en vigueur chez le demandeur, les moyens de ce fonds pouvaient être destinés au financement d’excursions touristiques de plusieurs jours et ces excursions étaient organisées par le demandeur. L’objectif de ces excursions était l’intégration sociale des travailleurs, ce qui a eu un impact positif sur les relations réciproques et sur l’efficacité du travail. La participation ? l’excursion était bénévole et généralement accessible ? toutes les personnes ayant le droit de profiter du FPSE.
Etant donné, que le nombre de places dans l’autocar était limité, la Commission Sociale a accordé le financement complémentaire de l’excursion aux personnes autorisées, conformément aux règles définies dans la loi sur le fonds des prestations sociales de l’entreprise et dans le Règlement du FPSE en vigueur au sein de la Société. Les réalisateurs d’excursions étaient des bureaux de tourismes, qui fixaient dans le cadre d’un appel d’offres, les frais globaux et les frais unitaires de l’excursion. Les frais de l’excursion (conformément au devis établi par la Société) comportaient entre autres les frais de transport, frais des repas, d’hébergement, les coûts des billets d’accès aux lieux visités. Le Bureau de Tourisme a établi une facture „au titre de l’organisation de l’excursion ”. Les salariés et les retraités ont versé le paiement pour eux-mêmes et les membres de leurs familles, conformément au tableau des paiements constituant une annexe au Règlement du FPSE. Le solde du montant des frais de l’excursion a été financé avec les moyens du FPSE. La Société a prélevé sur le montant du financement et a versé l’acompte pour l’impôt sur le revenu des personnes physiques, considérant que le financement complémentaire de l’excursion était des „autres prestations ? titre gratuit” conformément ? l’article 12 alinéa 1 de la Loi sur l’impôt sur les sociétés, et le montant du financement a été exonéré d’impôt, conformément ? l’article 21 alinéa 1 point 67 de la même loi, qu’? concurrence de 1.000 PLN.
Cependant, selon l’avis du fis, il découle de l’analyse des faits qui prend en considération l’arrêt du Tribunal Constitutionnel du 8 juillet 2014, rôle K 7/13, que le critère objectif - l’existence d’un avantage patrimonial chez le salarié – n’est pas réalisé, lorsque l’employeur propose ? ses travailleurs de participer ? des rencontres d’intégration sociale ou ? des cours de formation organisés en dehors du lieu de travail (évènements extérieurs). Dans cette situation, même si le travailleur participe ? la rencontre (conférence, cours de formation) ? titre bénévole, il n’obtient aucun avantage, même sous forme d’économies. Ainsi, sans l’existence de l’élément réel sous forme d’avantage obtenu par le travailleur, ce dernier n’obtient pas de revenu. Il n’existe aucun évènement donnant lieu ? une obligation fiscale visée par la loi. L’absence d’une prestation concrète et individuelle signifie également l’absence de la base de détermination du montant de la prestation. Par conséquent, la participation ? une rencontre (excursion) d’intégration sociale qui est offerte par l’employeur ? ses travailleurs ne signifie pas, que le travailleur a obtenu un revenu, sachant qu’il n’est pas fondé d’imputer une prestation adressée ? tout le monde ? des participants individuels, comme un avantage tangible.
5. L’interprétation générale concernant l’application du taux de 50% des frais déductibles aux honoraires obtenus au titre des œuvres d’auteur
Les dispositions de la Loi sur l’impôt sur les sociétés prévoient la possibilité d’application d’un taux préférentiel de 50% des frais déductibles des revenus par les travailleurs qui créent des œuvres dans le cadre des types d’activités énumérées ? l’article 22 alinéa 9b de cette loi (entre autres l’activité d’étude et de développement ou la création de logiciels informatiques) et qui obtiennent des honoraires d’auteur (qui constituent une partie de la rémunération) en échange du droit de disposer de ces œuvres. Les interprétations fournies par le fisc concernant les conditions qui justifient l’application de 50% de frais déductibles sont cependant inexplicites et souvent contradictoires, elles n’expliquent donc pas les doutes qui existent dans ce domaine. Il est également difficile de ne pas voir, que les opinions des demandeurs d’interprétations fiscales sont contestées de plus en plus souvent par le Directeur de l’Information Nationale du Trésor, ce qui a pour conséquence, que les interprétations du fisc sont désavantageuses pour les assujettis.
Dans cette situation, le 3 janvier 2019 le Ministère des Finances a décidé de publier une notification sur le démarrage des consultations fiscales en matière de projet d’interprétation générale concernant la possibilité d’application du taux de 50% de frais déductibles des revenus ? la partie de la rémunération obtenue dans le cadre d’une relation de travail au titre du droit de disposer des droits d’auteur. Le Ministère a également mis ? la disposition le projet de cette interprétation.
Le projet comporte des explications concernant :
- la création, dans le cadre d’une relation de travail, d’une œuvre faisant l’objet d’un droit d’auteur et les conséquences liées ? la réception de cette œuvre par l’employeur,
- la nécessité de disposer de preuves confirmant la création par le travailleur d’une œuvre faisant l’objet d’un droit d’auteur,
- la nécessité de distinguer explicitement les honoraires d’auteur des autres composants de la rémunération du travailleur – auteur de l’œuvre.
Il découle du projet d’interprétation générale présentée par le ministère, que l’employeur peut fixer les honoraires d’auteur sous forme de montant ou de pourcentage par rapport ? la rémunération du travailleur, étant précisé, que ces honoraires doivent avoir un lien avec une œuvre (des œuvres) concrète du travailleur.
Il convient de rappeler, que l’institution de l’interprétation générale a pour objectif d’assurer une application uniforme des dispositions de la loi fiscale par les autorités fiscales. L’interprétation générale du Ministère des Finances, fournie d’office ou ? la demande, constitue certaines lignes directrices et explications générales des dispositions fiscales. Ce qui est important, c’est que cette interprétation a également une fonction de protection – en effet, conformément aux dispositions en vigueur, le respect de l’interprétation générale ne peut pas nuire ? celui qui agit en conformité avec elle. De ce point de vue, il faut s’attendre, ? ce que la future interprétation générale augmentera la sécurité des assujettis qui respectent les règles qui y sont présentées.
La publication de l’interprétation générale ne devrait pas tarder.