Alerte impôts

Les services incorporels acquis auprès de sociétés affiliées – les restrictions concernant la possibilité d’imputation aux frais déductibles  

Reglementation juridique

Les amendements de la loi sur l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de la loi sur l’impôt sur le revenu des personnes morales (loi sur l’impôt sur les sociétés – loi IS) sont entrés en vigueur le 1 janvier dernier. Il découle du motif au projet de loi, que l’objectif principal des modifications est de contrôler le système d’impôt sur les sociétés. A  la suite de ce contrôle le montant de l’impôt payé, notamment par les grandes entreprises internationales, devra être plus strictement lié au lieu, où le revenu est effectivement réalisé. Les modifications proposées s’inscrivent dans le cadre des actions que l’on peut observer dernièrement sur l’arène internationale. Il s’agit tout particulièrement du projet de l’OCDE pour lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS – Base Erosion and Profit Shifting).

A compter du 1 janvier 2018, dans le cadre des modifications des dispositions fiscales, en application de l’article 15e de la loi IS les assujettis sont tenus d’exclure de leurs frais fiscaux certains types de dépenses supportées directement ou indirectement au profit de sociétés affiliées visées ?  l’article 11 de la même loi ainsi qu’au profit de sociétés, dont le domicile, le siège social ou le siège de direction se trouve sur un territoire ou dans un pays qui applique une concurrence fiscale déloyale (les paradis fiscaux). Cette obligation concerne les dépenses pour :

1. l’achat de services de conseil, d’étude du marché, de publicité, de gestion et de contrôle, de traitement de données, d’assurance, de garantie et cautionnement ainsi que de prestations de nature similaire,
2. tout type de paiement et de redevance au titre de l’utilisation ou du droit d’utilisation de droits ou valeurs visés ?  l’article 16b alinéa 1 points 4–7 de la loi IS (dont les droits d’auteur ou droits patrimoniaux dérivés, les licences, le droit défini dans la loi du 30 juin 2000 – Droit de propriété industrielle, les valeurs constituant la contre-valeur d’informations liées ?  un savoir relevant du domaine industriel, commercial, scientifique ou organisationnel, le savoir-faire),
3. le transfert du risque d’insolvabilité du débiteur au titre d’emprunts autres que les prêts accordés par les banques et les caisses d’épargnes, y compris dans le cadre de dettes découlant d’instruments financiers dérivés et de prestations de nature similaire.

L’exclusion des dépenses visées ci-dessus des frais déductibles concerne une situation, où les frais dépassent au total au cours de l’exercice fiscal 5% de l’excédent de la somme de revenus de toutes les sources de revenus diminués par les revenus au titre d’intérêts, au dessus de la somme des frais déductibles des revenus diminués par la valeur des dotations aux amortissements visées aux articles 16a -16m de la loi IS, imputées aux frais déductibles au cours de l’exercice fiscal et par la valeur des intérêts. En conséquence, le calcul du montant qui doit être exclu des frais déductibles doit s’effectuer selon le modèle suivant  :

Le montant limite = ([la somme de revenus de toutes les sources de revenus – les revenus au titre d’intérêts] – [la somme des frais déductibles des revenus – (la valeur des dotations aux amortissements imputées aux frais déductibles au cours de l’exercice fiscal + la valeur des intérêts)]) × 5%

Dans le cas de banques, des coopératives de crédit, de la Coopérative Nationale de Crédit et des institutions financières mentionnées ?  l’article 4 alinéa 1 point 7 du Droit bancaire, cette limite est fixée sans la diminution des revenus et des frais déductibles respectivement par les revenus au titre d’intérêts et par les frais au titre d’intérêts.

Les limitations de la déductibilité des dépenses supportées pour l’achat de services auprès de société affiliées et sociétés établies dans les paradis fiscaux ne s’appliquent pas, lorsque la valeur globale de ces dépenses n’excède pas 3 000 000 PLN au cours de l’exercice fiscal.

D’autre part, cette limite ne s’applique pas entre autres aux frais des services, aux paiements et redevances, imputés aux frais déductibles des revenus qui sont liés directement ?  la production ou ?  l’achat de biens par l’assujetti ou ?  la prestation de services.

Le montant des dépenses non déduites au cours de l’exercice fiscal pourra être réglé au cours des cinq exercices consécutifs, conformément aux conditions générales dans le cadre des limites en vigueur au cours d’un exercice donné.

Explications du Directeur de l’Information Fiscale Nationale

De nombreuses controverses sont apparues déj?  ?  l’étape des travaux législatifs quant ?  la compréhension et ?  l’étendue d’application des nouvelles dispositions. L’adoption de cette loi n’a malheureusement pas supprimé ces doutes. Les assujettis ne sont pas certains comment appliquer les nouvelles dispositions dans des situations concrètes. D’où un certains nombres de questions adressées au fisc pour obtenir une explication concernant l’application des nouvelles restrictions. Nous présentons les interprétations les plus importantes publiées jusqu’?  présent par le Directeur de l’Information Fiscale Nationale.

Les services IT – interprétation n^o 0111-KDIB2--1.4010.357.2017.2.MJ

Le Directeur de L’Information Fiscale Nationale a constaté, que les dépenses pour les services IT n’étaient pas soumises aux restrictions découlant de l’article 15e alinéa 1 de la loi IS, parce qu’elles n’étaient pas comprises dans le catalogue défini dans cette disposition. En effet, on ne peut pas parler de conseil dans ce cas (c’est-? -dire de conseils professionnels), de traitement de données (comprenant l’organisation,   l’archivage, la protection, la mise ?  disposition d’ensembles de données) de gestion (instructions et ordres, actes de gestion) ni de contrôle (entre autre la surveillance de quelqu’un ou de quelque chose). Le Directeur de L’Information Fiscale Nationale a cependant indiqué, que les dépenses pour les services de conseil dans le domaine de IT devaient être soumises au montant-limite des frais déductibles.

Le paiement de bonus – interprétation n^o 0111-KDIB1--2.4010.442.2017.1.MM

Le montant des bonus versés aux sociétés affiliées n’est pas limité en ce qui concerne l’imputation aux frais déductibles. Conformément aux faits ayant fait l’objet de cette interprétation, il s’agissait d’une société appartenant ?  un groupe international et versant des bonus ?  des groupes de consommateurs. Chaque société du groupe prend ?  sa charge les bonus selon un modèle de répartition. Les montants sont transmis ?  une société allemande qui les distribue aux groupes. Le Directeur de l’Information Fiscale Nationale a confirmé, que les bonus n’étaient pas des frais liés ?  l’achat de services et de prestations incorporels, dont il est question ?  l’article 15e alinéa 1 de la loi IS.

Les services liés ?  l’embauche de salariés – interprétation n^o 0111-KDIB2--3.4010.25.2018.1.LG

Le Directeur de l’Information Fiscale Nationale a confirmé, que la limitation de déductibilité ne concerne pas les dépenses pour les services liés ?  l’embauche de nouveaux salariés. L’interprétation concernait une société, qui achètera des services de recrutement ?  une société affiliée au sens de l’article 11 de la loi IS. Il s’agit de services tels que : la vérification des compétences des candidats, des documents comportant les données de nature personnelle, l’organisation d’entretien et la participation aux négociations des conditions d’emploi et de détermination des conditions de travail et des salaires. D’après l’opinion du Directeur, l’article 15e alinéa 1 de la loi IS ne s’applique pas ?  ce type de services. Il a estimé, que ces services ne devaient pas être qualifiés de services de conseil, d’étude du marché, de publicité, de gestion et de contrôle, de traitement de données ni de prestations de nature similaire comme les services visés ?  l’article ci-dessus.

La licence de fabrication – interprétation n^o 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE

La société qui a demandé l’interprétation s’occupe de la fabrication et distribution de chaussures. Elle acquiert ?  une société affiliée, par voie de licence, le droit d’exploitation des projets de chaussures, c’est-? -dire des dessins, fiches techniques, modèles et prototypes. Le Directeur de l’Information Fiscale Nationale a considéré, que les redevances de licence étaient liées aux produits fabriqués. Sans l’acquisition de la licence, la société ne pourrait pas fabriquer de chaussures. Les frais de licence supportés au profit de la société affiliée doivent être considérés comme des frais liés directement ?  la fabrication de biens au regard de l’article 15e alinéa 11 point 1 de la loi IS. Les restrictions concernant l’imputation aux frais déductibles des revenus dont il est question ?  l’article 15e alinéa 1 de la loi IS ne s’appliquent donc pas.

Une opinion semblable a été présentée dans l’interprétation concernant une licence audiovisuelle (0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS).

La licence d’une marque – interprétation n^o 0111-KDIB1--1.4010.71.2018.2.MG

Conformément ?  l’opinion du Directeur de l’Information Fiscale Nationale, les restrictions découlant de l’article 15e de la loi IS ne s’appliquent pas aux frais d’achat d’une licence pour l’exploitation d’une marque. L’interprétation concernait une société, qui s’occupe entre autres du traitement de métaux et de la vente de gros de pièces de rechange et d’accessoires automobiles. La société a conclu un contrat de licence avec une société affiliée pour l’exploitation de la marque (logo). Le fisc a estimé, que la marque est exploitée au cours de la production, par conséquent elle est liée directement aux produits fabriqués par la société. La société ne doit donc pas appliquer de limitations visées ?  l’article 15e alinéa 1 de la loi IS.

Les services comptables - interprétation n^o 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW

L’interprétation avait pour objet de répondre ?  la question, si l’article 15e alinéa 1 de la loi IS trouvait ?  s’appliquer aux services comptables ou ?  leurs éléments, achetés par le demandeur ?  un prestataire de services ou aux sociétés affiliées dont le siège se trouvait en Pologne. Selon l’avis du demandeur, la réponse ?  cette question devait être négative. Les services en question ne seront donc pas soumis aux limitations de déductibilité. Le Directeur de l’Information Fiscale Nationale a confirmé, que le raisonnement du demandeur était correct. Il a indiqué, que bien qu’il n’y ait pas de définition légale des services de conseil, d’étude du marché, de publicité, de gestion et de contrôle, de traitement de données, d’assurance, de garantie et cautionnement et de prestations de nature similaires dont il est question ?  l’article 15e alinéa 1 point 1 de la loi IS, une expression similaire a cependant été utilisée ?  l’article 21 alinéa 1 point 2a de la loi IS. Bien que cette disposition s’applique aux obligations liés au prélèvement de l’impôt forfaitaire sur le revenu, la nature identique des termes justifie cependant la référence ?  la doctrine de droit et ?  la jurisprudence élaborées sur la base de l’article 21 alinéa 1 point 2a de la loi IS. Les services comptables sont indiqués ?  l’article 21 alinéa 1 point 2a de la loi IS, en revanche il ne sont pas mentionnés ?  l’article 15e alinéa 1 point 1. Cela signifie, que le législateur n’a pas inclus les services comptables dans ce dernier article. D’autre part, les services comptables acquis ?  un prestataire de services ne sont pas assimilés aux services de conseil, d’étude du marché, de publicité, de gestion et de contrôle, de traitement de données, d’assurance, de garantie et cautionnement. Les services comptables réalisés au profit du demandeur n’ont en effet aucun élément commun avec les prestations visées ci-dessus. D’après le fisc, il faut donc constater, que les termes de services de conseil, d’étude du marché, de publicité, de gestion et de contrôle, de traitement de données, d’assurance, de garantie et cautionnement et de prestations de nature similaire utilisés ?  l’article 15^e alinéa 1 point 1 de la loi IS ne comprennent pas les services comptables acquis ?  un prestataire de services et décrits dans la demande d’interprétation.

Les services liés aux projets immobiliers – interprétation n^o 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG

La demande d’interprétation a été présentée par une société anonyme qui réalise des projets immobiliers. Elle réalise ces projets par l’intermédiaire de sociétés de personnes créées ?  cet effet. Pour les besoins des tâches qui leurs sont confiées, les sociétés achètent des services, entre autres, auprès de sociétés affiliées. La question posée au Directeur de l’Information Fiscales Nationale était, si, les dépenses supportées pour ces services pouvaient être imputées aux frais déductibles en totalité et en conséquence, si les restrictions découlant de l’article 15e alinéa 1 de la loi IS n’y étaient pas applicables. Le Directeur a considéré, que seules les dépenses supportées pour des actions liées ?  l’appui/l’assistance ?  l’occasion de l’élaboration du projet et de la construction des bâtiments et de l’infrastructure accessoire pouvaient être imputées aux frais déductibles sans aucune limite. En revanche les dépenses pour la recherche et l’acquisition de terrains de, pour l’accompagnement ?  l’occasion de la conclusion des contrats avec les banques pour le financement du projet, pour la réalisation courante des paiements et le controlling du projet, les services liés au marketing et ?  la vente des surfaces des bâtiments construits dans le cadre du projet (commercialisation), les services liés ?  la gestion des biens immobiliers du projet et l’accompagnement après-vente de ce projet étaient soumises aux limites découlant de l’article 15e alinéa 1. En effet, dans le cas de ces services il n’existe pas de lien direct entre l’achat du bien ou du service et le revenu de la vente de ces biens/services, par conséquent l’exclusion visée ?  l’article 15e alinéa 11 point 1 de la loi IS ne sera pas applicable.

Les dotations aux amortissements au titre du savoir-faire – interprétation n^o  111-KDIB2-1.4010.4.2018.1.ZK

En 2010, la société a acquis les droits d’exploitation d’un savoir-faire, qui, en raison du fait qu’ils sont exploités pendant une durée supérieure ?  1 an, ont été comptabilisés par la société, en application de l’article 9 de la loi IS, aux immobilisations corporelles et incorporelles selon leur valeur qui découlait du contrat d’achat. La société les exploite dans le cadre de son activité économique et effectue des dotations aux amortissements qui constituent des frais déductibles des revenus sur la base des articles 16a-16 m de la loi IS. La société a demandé au Directeur de l’Information Fiscale Nationale, si après l’amendement des réglementations, elle pourrait continuer ?  imputer aux frais déductibles les dotations aux amortissements au titre des dépenses pour l’achat du savoir-faire. Le fisc a estimé, qu’?  compter du 1 janvier 2018 la société était soumise aux restrictions découlant de l’article 15e alinéa 1 point 2 de la loi IS, sachant que les paiements au titre de l’exploitation d’un savoir-faire se trouvent sur la liste des dépenses énumérées dans cette disposition. Le fait que l’assujetti effectue des dotations aux amortissement au titre de l’achat de ce droit au savoir-faire n’a pas d’importance dans ce cas. Conformément aux explications fournies dans cette interprétation, la réalisation de dotations aux amortissements n’est rien d’autre qu’une imputation d’un composant de l’actif aux frais de fonctionnement de la société répartie dans le temps. On ne peut donc pas traiter les dotations aux amortissements effectuées sur la base de la loi IS autrement que les frais déductibles des revenus, sachant que ces deux formes de déduction amènent en réalité ?  la diminution du revenu/produit. Cela découle explicitement de la teneur de l’article 15 alinéa 6 de la loi IS.

Explications du Ministre des Finances

Le Ministre des Finances a publié des explications approfondies des règles concernant l’application des limites découlant des nouvelles dispositions de l’article 15e de la loi IS sur le site Internet du Ministère des Finances. Ces explications se trouvent ?  l’adresse suivante >>>

Conclusions

Les nouvelles solutions prévues dans la loi IS concernant les limitations de déductibilité des dépenses pour les services incorporels acquis auprès de sociétés affiliées entrainent un certains nombres de problèmes en pratique. Ces problèmes découlent avant tout de l’utilisation par la loi de termes imprécis, pour lesquels il manque de définition, ainsi que de la présentation d’un catalogue ouvert de services soumis aux restrictions découlant de l’article 15e alinéa 1 de la loi IS.

Parmi les défauts de la loi entrée en vigueur le 1 janvier 2018, il faut également citer le fait que le législateur n’a pas expliqué comment appliquer les limites des 3 millions de zlotys et les 5% de l’EBITDA pour calculer les acomptes pour l’impôt au cours de l’exercice fiscal.

Dans le soin de la sécurité fiscale, les assujettis doivent procéder ?  la vérification de leurs contrats avec les sociétés affiliées et avec les sociétés dont le siège se trouve dans les paradis fiscaux, et établir, lesquels parmi ces contrats sont soumis aux restrictions découlant des dispositions de l’article 15e de la loi IS. En cas de doutes, il faut envisager de s’adresser au fisc pour obtenir une interprétation des dispositions fiscales.