Jak stosować metodę „koszt plus” w benchmarkingu cen transferowych

Na czym polega metoda „koszt plus”

Metoda rozs?dnej marży („koszt plus”) jest jedn? z tzw. tradycyjnych metod szacowania dochodu w transakcjach pomiędzy podmiotami powi?zanymi (obok metody porównywalnej ceny niekontrolowanej i metody ceny odprzedaży). Zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie cen transferowych, zastosowanie metody koszt plus polega na ustaleniu ceny w transakcji z podmiotem powi?zanym w oparciu o sumę bezpośrednich i pośrednich kosztów zwi?zanych z nabyciem lub wytworzeniem produktu lub wyświadczeniem usługi (baza kosztowa), a następnie powiększenia tej sumy o narzut zysku, wyrażony najczęściej jako odpowiedni procent bazy kosztowej. Narzut zysku powinien zostać określony na poziomie, na jakim ustaliłyby go realizuj?ce porównywaln? transakcję podmioty niezależne.

Typowo, metoda koszt plus znajduje zastosowanie do transakcji obejmuj?cych świadczenie usług lub sprzedaż produktów.

Uniwersalność i ograniczenia stosowania metody koszt plus

Uniwersalność zastosowania metod opartych na kosztach w praktyce rozliczeń pomiędzy podmiotami powi?zanymi wynika z faktu, że zapewniaj? one poprzez narzut odpowiedni poziom zysku – wynagrodzenie za usługę / produkt powinno zawsze przewyższać poniesione koszty. Oczywiście, takie założenie jest prawdziwe po spełnieniu jeszcze innych warunków (takich jak w szczególności oparcie wynagrodzenia o rzeczywiste, a nie prognozowane koszty, zapewnienie odpowiedniego systemu raportowania / kalkulacji kosztów, uwzględnienie ewentualnych różnic kursowych czy wreszcie ustalenie wszystkich kosztów, zwi?zanych z wytworzeniem lub nabyciem produktu / usługi) – niemniej, prostota zastosowania tej metody skutkuje jej duż? popularności?, również w rozliczeniach pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Kluczowym ograniczeniem stosowania metody „koszt plus” zdefiniowanej w polskich przepisach podatkowych jest konieczność wył?czenia z bazy kosztowej kosztów ogólnych zarz?du, to jest kosztów zarz?dzania jednostk? jako całości?. Ustawodawca wyszedł z założenia, że jako koszty zwi?zane z całości? działalności podmiotu, a nie ze świadczeniem konkretnych usług, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji wynagrodzenia za takie usługi.

Kiedy koszt plus nie jest „kosztem plus”

W tym miejscu docieramy do kluczowej różnicy pomiędzy metod? „koszt plus” zdefiniowan? w przepisach podatkowych a metod? koszt plus w rozumieniu potocznym, będ?c? każd? metod? opart? na kosztach świadczenia usług / wytworzenia produktu, uwzględniaj?cych często również koszty ogólnego zarz?du. Rozbieżność ta wynika z praktyki życia gospodarczego – z uwagi na to, że koszty ogólne stanowi? stały element kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwo w trakcie jego działalności, przedsiębiorca uwzględnia konieczność ich pokrycia przy kalkulacji wynagrodzenia za świadczone przez siebie usługi czy produkty. W rezultacie, metoda „koszt plus” przeobraża się często w metodę marży transakcyjnej netto, zdefiniowan? w przepisach podatkowych w sposób bardziej ogólny (jako metoda oparta o ogóln? analizę rentowności).

W tym kontekście należałoby rozważyć ewentualn? weryfikację opisu stosowanej metody w dokumentacjach podatkowych dla transakcji z podmiotami powi?zanymi – tym bardziej, że przepisy podatkowe nie narzucaj? na podatników obowi?zku kalkulacji cen transferowych zgodnie z jedn? z pięciu metod szacowania cen. Metody szacowania cen i sposób ich stosowania opisane w przepisach s? wi?ż?ce dla organów podatkowych, a nie dla podatników.

Analiza porównawcza, czyli jak znaleźć właściwy poziom narzutu

W sytuacji, w której konieczne będzie dokonanie weryfikacji rynkowego charakteru wynagrodzenia (ceny) w oparciu o metodę opart? na kosztach bezpośrednich i pośrednich powiększonych o narzut zysku, podatnicy (i organy podatkowe) maj? dwa podstawowe wyjścia:

• Przygotować analizę zgodn? z zastosowan? metod? kalkulacji cen (tj., zbadać narzut na kosztach bezpośrednich i pośrednich, z wył?czeniem kosztów ogólnych) lub
• Zastosować inn? metodę weryfikacji ceny opart? na kosztach, powiększonych o narzut zysku (wariant metody marży transakcyjnej netto).

Jeśli nie występuj? wewnętrzne lub zewnętrzne dane porównywalne na temat narzutów (np. świadczenie podobnych usług na rzecz podmiotu powi?zanego i podmiotów niezależnych), konieczne będzie przeprowadzenie analizy w oparciu o wskaźniki rentowności podmiotów niezależnych, prowadz?cych porównywaln? działalność.

Zastosowanie pierwszej z wymienionych wyżej sposobów napotyka na poważn? praktyczn? trudność. Mianowicie, wartość kosztów ogólnych podawana jest w sprawozdaniach finansowych jedynie w rachunku zysków i strat w wersji kalkulacyjnej. Nie jest to, niestety, wariant zbyt popularny wśród podmiotów składaj?cych sprawozdania finansowe – w 2015 roku jedynie 8,4% podmiotów składało sprawozdania finansowe z rachunkiem zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym (podmioty składaj?ce sprawozdania do KRS, na podstawie danych z bazy Quick Analytics firmy InfoCredit). Wskaźnik ten nie zmieniał się istotnie we wcześniejszych latach, maksymalnie osi?gaj?c 10,6% w roku 2011. Taki poziom wskaźnika oznacza, że uzyskanie statystycznie istotnej liczby podmiotów w próbie, porównywalnej do badanej transakcji, będzie w większości branż praktycznie niemożliwe.

Niekiedy w takiej sytuacji wskazuje się na możliwość dokonania ekstrapolacji – tj. oszacowania proporcji kosztów ogólnych w podmiotach, które nie wykazuj? takiej pozycji w rachunku zysków i strat na podstawie takiej proporcji u podmiotów (np. z tej samej branży), które koszty ogólne wykazuj?. Takie podejście nie wydaje się jednak prawidłowe, z uwagi na (i) możliwy różny poziom kosztów ogólnych u różnych podmiotów, nawet w tej samej branży oraz (i) nieliczn? próbę podmiotów, na podstawie których dokonuje się ekstrapolacji na cał? próbę. W rezultacie, efekty zastosowania takiego podejścia będ? mogły zostać zakwestionowane przez organy podatkowe w trakcie kontroli.

W praktyce, najbardziej praktycznym podejściem w tej sytuacji jest użycie do weryfikacji rynkowości ceny metody innej, niż zastosowana na potrzeby jej kalkulacji – mianowicie takiej, w której baza kosztowa obejmuje również koszty ogólne (np. wszystkie koszty działalności operacyjnej, bez pozostałych). Wówczas, uzyskany w drodze analizy benchmarkingowej przedział zyskowności można odnieść do poziomu narzutu, jaki jest uzyskiwany dla metody „koszt plus” – ale po zaalokowaniu do bazy kosztowej odpowiedniej części kosztów ogólnych (np. za pomoc? proporcji kosztów bezpośrednich i pośrednich). Takie porównanie da nam odpowiedź na pytanie, czy narzut zastosowany przy kalkulacji wynagrodzenia metod? „koszt plus” (bez uwzględnienia kosztów ogólnych w bazie kosztowej) jest narzutem rynkowym.  

Grzegorz Garbarczyk